Содержание 
Введение
Переход к рыночной экономике вызывает кардинальные изменения в экономических отношениях.  В условиях рынка основным источником прироста дохода является, наряду со снижением себестоимости, повышение качества продукции и реализационных цен на нее.  С переходом в рыночные отношения роль бухгалтерского учета несколько изменилась.
Раньше она выполняла, чаще всего, учетную (расчетную) функцию. Когда, ныне, она занимается учетом, анализом и управлением, и тем самым обеспечивает управление системной информацией о количественных и качественных показателях, а также о других параметрах, влияющих на конечный результат деятельности.  Поскольку в рыночные отношения вступают все сферы деятельности по технологической цепи “производство-заготовка-транспортировка-хранение-переработка-реализация”, то важнейшая роль принадлежит организации системного учета стоимости приобретенных материалов и других расходов, связанных с ними в вышеупомянутом цикле. 
Переход к рыночным отношениям заставляет производства ориентироваться на рыночный спрос, на всемерное снижение издержек производства, способствующее получению высокого дохода.  Процесс производства является важнейшей стадией кругооборота средств предприятия.  В ходе этого процесса субъектом расходуются находящиеся в его распоряжении материальные, трудовые и финансовые ресурсы, формируется себестоимость продукции, что в конечном счете при прочих равных условиях определяет финансовый результат его работы.
В современных условиях хозяйствования невозможно управлять сложным экономическим механизмом субъекта без своевременной достоверной информации, которую должна предоставлять четко налаженная система учета.  Переход в рыночную экономику, расширение международных связей и интеграция РК в мировое сообщество вызвали объективную необходимость совершенствования методологии учета, развития концепции бухгалтерского учета и аудита, включающей в себя международные стандарты учета и аудита, а также проблемы и вопросы компьютеризации учета, проблемы развития внутреннего контроля и независимого аудита.
Трудности, которые испытывают промышленные предприятия в процессе становления рыночных отношений, обусловливают необходимость пересмотра состава затрат, включаемых в себестоимость, действующую классификацию затрат с целью ее использования для управления производством, для анализа издержек производства, дохода, объема выпускаемой продукции, контроля за уровнем рентабельности; развития новых подходов к управлению производственными расходами; распределения издержек. Чтобы избежать такие трудности необходимо вести и развивать своевременный и достоверный учет затрат, исчисления и анализ себестоимости продукции для оперативного управления производством и своевременного реагирования на влияние отрицательных факторов при производстве какой-либо продукции. 
Также, среди многочисленных, перечисленных мер выделяются следующие меры, которые направлены на внедрение новой техники и технологии (ресурсосберегающих) безотходных производств, за счет которых можно воздействовать на повышение эффективности производства. Поэтому большое значение придается дальнейшему совершенствованию учета затрат на производство, повышению роли учетной информации в управлении производством, рациональному использованию производственных ресурсов, снижению себестоимости продукции и повышению рентабельности производства.  Также как и в других отраслях экономики, в пищевой промышленности (а именно в хлебобулочной) имеются те же самые проблемы, которые делают “Учет затрат на производство” актуальной и востребованной темой.
Вопросы обеспечения населения качественным и широким ассортиментом хлебобулочной продукции при относительно невысоких ценах становятся главным условием насыщения хлебного рынка.  В условиях рынка покупатель получил возможность выбора, чью продукцию потреблять и фактически определяет какие предприятия останутся функционировать на рынке, ибо в конкурентной борьбе выигрывает тот субъект, у которого низкая себестоимость и соответственно, стоимость реализованной продукции.
Состояние учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях еще не полностью отвечает возросшим требованиям рынка, не обеспечивает получение надлежащей информации для оперативного руководства, осуществления контроля за производственными затратами.  Узкая сфера применения полученной информации обусловливает недооценку учета и анализа себестоимости продукции, как важнейшего источника экономической информации для нужд всех уровней  управления.
В процессе решения вышеназванных проблем должны быть использованы такие экономические рычаги, как экономическая заинтересованность и ответственность за процесс формирования затрат и исчисления себестоимости продукции хлебопечения, а также их анализ на основе применения наиболее прогрессивных методов и современных систем учета. Это позволяет своевременно реагировать на отрицательные явления, способствовать оперативному их устранению.
В связи с этим возникает необходимость и важность дальнейшего изучения и совершенствования методологических и технологических основ организации производственного учета и контроля затрат, формирования и исчисления себестоимости продукции хлебобулочных предприятий.  Указанные выше предпосылки и специфика учета затрат на производство предопределили выбор темы данной дипломной работы “Учет и аудит затрат на производство”.
Целью исследования является изучение практики организации учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, обобщение опыта работы предприятия и разработка рекомендаций по дальнейшему совершенствованию учета производственных затрат и калькуляции себестоимости хлебобулочной продукции в соответствии с современными экономическими условиями.
“Булочно-кондитерский комбинат” в форме ОАО образован путем выделения из ОАО  ПТФ “Алматынан” в объеме прав и обязанностей в соответствии с разделительным балансом.
ОАО “Булочно-кондитерский комбинат” является юридическим лицом с момента государственной регистрации (21 марта 2000г №31990-1910-АО) и обладает обособленным имуществом, счетами в банках республики Казахстан, печатью со своим наименованием и прочие реквизиты.  Свою деятельность ОАО осуществляет на основе полного хозяйственного расчета. От своего имени заключает договора в республике Казахстан и за рубежом, приобретает имущественные и неимущественные права и обязанности, выступает истцом и ответчиком в суде.
Местонахождение “Булочно-кондитерского комбината” 
480004, г. Алматы  ул. Алимжанова, 51.
Предметом деятельности данного хозяйствующего субъекта     является производство и реализация хлебобулочных и кондитерских изделий, деятельность в области маркетинга, оказание посреднических услуг предприятиям, независимо от их ведомственной принадлежности и форм собственности. 
В области организации финансового, производственного, налогового учета| внутреннего контроля и аудита ОАО "Булочно-кондитерский комбинат" руководствуется Указом Президента РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет", "Стандартами бухгалтерского учета", Законом РК "Об аудиторской деятельности", другими законодательными и нормативными актами, регулирующими систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности.  
Политика бухгалтерского учета охватывает принципы, основы, правила, процедуры, принятые для составления и представления финансовых отчетов.
Цель финансовых отчетов заключается в представлении необходимой информации о финансовом состоянии и результатах деятельности  предприятия следующим органам:
-	регулирующим органам (регуляторная и статистическая отчетность, а также налоговые декларации);
-	представление оперативной информации учредителям. 
“Булочно-кондитерский комбинат” является дочерним предприятием объединения “Алматынан”, специализирующимся на производстве кондитерских и хлебобулочных изделий.  В настоящее время примерно 70% валового дохода обеспечивается от реализации кондитерских изделий (торты, печенье, вафли, кексы, куличи, рулеты, пирожные) и 30% от реализации хлебобулочных (формовой хлеб, батоны, сдобные булочки).
В последние годы, из-за возросшей конкуренции, происходит спад продаж хлебобулочных изделий, особенно формового хлеба. В связи с этим, было принято решение сделать упор на производство батонов и сдобных булочных изделий более высокого качества, для того, чтобы получить более заметные конкурентные преимущества.
Комбинат носит цеховую структуру организации производства и имеет в наличии два цеха: хлебобулочный и кондитерский, которые являются структурными подразделениями основного производства.
В настоящее время произошел структурный сдвиг в ассортименте выпускаемой продукции, основанный на развитии конкурентной борьбы между предприятиями-производителями хлебопекарной и кондитерской продукции, выраженный в уменьшении объемов производства хлеба и увеличения выпуска кондитерских изделий.  Так объем производства хлебобулочных изделий снизился по сравнению с 1998г. на 38%, а кондитерских увеличился на 14%.
Бухгалтерский учет на предприятии осуществляется бухгалтерией, как самостоятельным структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером.
Для отражения хозяйственных операций используется журнально-ордерная форма ведения бухгалтерского учета автоматизированным способом с использованием персональных компьютеров.
В бухгалтерском учете данного предприятия применяют типовые, специализированные и типовые унифицированные документы.
Программным обеспечением является сетевая интегрированная система БЭСТ-4, которая имеет в своем составе следующие автоматизированные рабочие места (АРМ):
1)	АРМ главного бухгалтера;
2)	Расчетные и валютные счета;
3)	Касса. Подотчетные лица;
4)	Учет материалов;
5)	Учет заработной платы;
6)	Учет основных средств и НМА;
7)	Учет товаров и готовой продукции.
На ОАО “Булочно-кондитерский комбинат” производственные затраты учитываются на счетах подраздела 90, а именно:
901 – счет сырья и материалов;
902 – счет оплаты труда производственных рабочих;
903 – счет отчисления от оплаты труда;
904 – счет накладные расходы.
В конце отчетного периода (ежемесячно) с кредита счета 900 “Основное производство” списывается фактическая себестоимость готовой продукции в дебет счета 221 “Готовая продукция”.
На ОАО “Булочно-кондитерский комбинат”  ТМЗ учитывается по фактической себестоимости.  В себестоимости материалов и товаров для реализации включаются затраты: стоимость по цене приобретения, затраты на оплату труда, пошлин на ввоз, на комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, посредническим организациям, ТЗР, другие расходы, связанные с приобретением ТМЗ.  Оценка стоимости ТМЗ производится методом средневзвешенной стоимости.  При этом методе предполагается, что стоимость материальных запасов - это средняя стоимость имеющихся в наличии запасов на начало месяца (периода) плюс стоимость поступивших в течение этого месяца (периода).

Глава 1. Организация   производства  и  производственного  учета  на  предприятии.
1.1	Классификация затрат в производстве.

Промышленные  предприятия  представляют  собой  сложный  механизм, состоящий  из  различных  производств  и  хозяйств (основные, вспомогательные, побочные, подсобные, экспериментальные).
В  целях  планирования  и  учета  затрат  по  отдельным  производственным  звеньям  предприятия  в  зависимости  от  назначения  вырабатываемой  продукции, все  производства  подразделяются  на  основные  и  вспомогательные.
К  основному  относят  производства, предназначенные  изготавливать  продукцию  для  выпуска  которой  создано  предприятие, а  также  полуфабрикаты,  предназначенные  для  реализации  и  внутризаводского  потребления (линейные, кузнечные,  прессовые  и  т.д.).
Вспомогательные  производства  непосредственно  не  участвуют  в  изготовлении  продукции  основного  производства, но  обслуживают  его  и  все  предприятие,  производя  продукцию, оказывая  услуги, работы (ремонтно-механические, электротранспортные, инструментальные цехи, водо-и  газоснабжение  и  другие).
Побочные  цехи  заняты  утилизацией  отходов  основного  производства (цехи по  производству ваты из  угаров  хлопка  и  другие). Кроме  того, предприятия  имеют  обслуживающие  производства и хозяйства (социальная   сфера), которые  удовлетворяют  бытовые  нужды  коллектива  предприятия (жилищно-коммунальное  хозяйство, бани, прачечные). Эти предприятия  могут  изготавливать  продукцию, а также  выполнять  работы и услуги  для  основного  производства и  на  сторону.
Организация  производственного  бухгалтерского  учета во  многом  зависит  от  типа  производства.
Различают  следующие  3  типа  производства:
- индивидуальное;
- серийное;
     - массовое.
На  ОАО "Булочно-кондитерский комбинат" массовый тип организации производства. Массовое - это такой  тип  организации  производства, при  котором  непрерывно  в  течение  длительного  времени  изготавливается  одинаковая  продукция.  У  этого  типа  производства  существуют  следующие  характерные  признаки:
1) значительный  объем  выпускаемых  изделий  при  небольшом  их  ассортименте;
2) высокий  уровень  специализации  оборудования;
3) высокая  ритмичность  производства.

Любое  производство  продукции, работ и  услуг  связано с  определенными  затратами. В  понятие  затраты  включается  уменьшение  активов (материалов,  денежных  средств)  или   увеличение  обязательств  (чаще  всего  кредиторской  задолженности), связанные с  возникновением  издержек  производства.  По  стандартам  бухгалтерского  учета  "актив"  определяется  как  ресурс, контролируемый  субъектом,  как  результат  предыдущих  событий, от которого  ожидается  получение  в  будущем  дохода.
Не  всегда  понятие  "затраты"  и  "расходы"  тождественны.
“Расходы” - это  статьи  издержек,  относящиеся  к  текущему  учетному  периоду.  Расходы  представляют  собой  использованный  ресурс  для  получения  доходов  в течение  текущего  периода.
"Расходы"  по  стандартам  бухгалтерского  учета  представляют  собой  уменьшение  дохода  за  отчетный  период  в  форме  выбытия  или  использования  активов, а также  возникновения  обязательств, приводящих  к  уменьшению  капитала,  отличного  от распределения  капитала  между  участниками (учредителями).
Затраты  предприятия  на  производство  и  реализацию  продукции  в  денежной  форме  составляют  себестоимость  продукции.
Выпуск  продукции  определяют  объемом  производства  валовой  и  товарной  продукции.
Валовая  продукция - стоимость  всех  выработанных  за  отчетный  период  готовых  изделий  и  полуфабрикатов  за  вычетом  стоимости  полуфабрикатов  собственного  производства, направленных  в  переработку  на  этом  же  предприятии.  В нее  включают  также  стоимость  выполненных  работ  на  сторону и  для  своих  непромышленных  производств  и  хозяйств.
На  предприятиях  с  длительным  циклом  производства  в  валовую  продукцию  включают  разность  в  остатках  незавершенного  производства  и  инструментов, приспособлений, штампов   и  других  подобных  предметов  своей  выработки.
Товарная  продукция - стоимость  произведенных в отчетном  периоде  готовых  изделий,  выработанных  как из  своего  материала, так и из  материала  заказчика, принятых  техническим  контролем  и  сданных  на  склад; стоимость  полуфабрикатов  своего  производства, отпущенных  на  сторону, а также  продукция,  направленная  на  пополнение  основных  средств предприятия.  В  нее  включают  стоимость  работ и услуг,  выполненных  по  заказам  сторонних  предприятий.
Для  осуществления  производственно-хозяйственной  деятельности  предприятие  наделяется  учредителями  или  государством  собственными  оборотными  средствами; оно  составляет  бизнес-план; имеет  законченную  систему  учета  и  отчетности.
Деятельность  предприятия  основана  на  возмещении  затрат на  производство, получении  дохода  от  реализации  продукции, работ  и  услуг.  Это  требует  от  работников  предприятия  улучшения  технологии и качества  продукции, а также ее конкурентоспособности.
Важную  роль в  этом  вопросе  должен  играть  бухгалтерский  учет, перед  которым  стоят  следующие  основные  задачи: учет  выпуска  продукции по ассортименту  и  качеству, проведение  мероприятий по снижению  ее  себестоимости; организация  достоверного  учета  затрат  на  производство;  правильное  калькулирование себестоимости  продукции; выявление  неиспользованных резервов производства; борьба с бесхозяйственностью, различного  рода  потерями и непроизводительными  расходами.
Для  учета  затрат  на  производство  применяют  комплексную  систему  счетов, в которую  входят  счета подразделов  90 “Основное  производство”,  92  “Вспомогательное  производство”,93  “Накладные  расходы”,  95  “Брак  в  производстве”.
Для  обеспечения  учета  и  контроля  за  расходами  и  выпуском  продукции  применяют  ведомость  “Затраты  по  цехам”, в  которой  учитывают  обороты  по  счетам  подразделов  90,92,93 и 95.  При  компьютеризации учета  по этим  счетам  применяют  соответствующие  машинограммы. 
В  конце  месяца  бухгалтерия  должна  осуществить  свод  затрат  на  производство.

Схема  организации  бухгалтерского  учета  затрат  на
производство.

Разработочные таблицы, распределение расхода материалов и зарплаты, расчет амортизации, распределение услуг вспомогательных производств

Документы, отражающие затраты на производство

Ведомости “Затраты по цехам” (дебет счетов 90,92,93,95)

Свод затрат на производство за месяц

Отчетность о затратах на производство

Свод затрат на производство по экономическим элементам

Главная книга                                              Бухгалтерский баланс

Карточки, ведомости, машинограммы аналитического учета (по заказам, переделам, стадиям производства и т. п.)

Аналитический  учет  затрат  на производство ведут в калькуляционных  (многографных) карточках  или в ведомостях по установленной номенклатуре объектов калькуляции учета и статей затрат по цехам, производствам. При компьютеризации учета вместо карточек используются машинограммы соответствующей формы
Для установления принадлежности затрат к тем или иным объектам калькуляции или учета на всех документах, содержащих затраты на производство указывают коды объектов учета, статей накладных расходов.  Это позволяет правильно группировать затраты по объектам калькуляции и статьям расходов.
На средних и крупных предприятиях для учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции в составе  бухгалтерии  предприятия, как единого  целого, создается  две бухгалтерии:  финансовая и управленческая.
Финансовая  бухгалтерия  ведет счета, входящие в подразделы 10-80 Генерального плана счетов, составляет  Главную  книгу, баланс и все  формы финансовой  отчетности.
Управленческая  бухгалтерия  ведет  счета, входящие в подраздел  90  Генерального плана  счетов.  Она  обобщает  информацию о затратах  на производство, калькулирует себестоимость, разрабатывает нормы и нормативы  затрат на производство и контролирует их  выполнение, организует учет движения  полуфабрикатов в производстве, выполняет  весь  другой  объем учетной, нормативной, плановой и аналитической   работы, связанной с производством  продукции, работ и услуг; составляет внутреннюю производственную отчетность.                         
Управленческая бухгалтерия носит закрытый (конфиденциальный) характер. Это связано с тем, что собственник, имея в своем  распоряжении  какие-то “ноу-хау”, передовую организацию  производства и управления  им, не желает, чтобы  эти “новинки” стали  достоянием  его конкурентов. Управленческая  бухгалтерия  “закрыта” не только  для  внешних  потребителей  информации, но и для  сотрудников  данного  предприятия.
Между  собой эти  две  бухгалтерии  взаимосвязаны  т.к.  информация  из  управленческой  бухгалтерии  передается  в  финансовую  для заполнения  финансовой  отчетности  и обратно  для выявления  производственных  ошибок.
В  целом  отнесение  затрат к той или  иной категории можно представить следующим образом:

ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ                                    РАСХОДЫ ПЕРИОДА 

РАСХОДЫ ПО ПРО-ЦЕН-ТАМ

РАСХОДЫ ПО РЕАЛИ-ЗАЦИИ

ОБЩИЕ И АД-  МИН-Е РАСХОДЫ

НАК-ЛАД-НЫЕ РАСХОДЫ

ОТЧИСЛЕНИЯ ОТ ЗАР-ПЛАТЫ

ЗАРА-БОТ-НАЯ ПЛА-ТА

МА-ТЕ-РИА-   ЛЫ

СЕБЕСТОИМОСТЬ                                             

Затраты                 Расходы
периода

Затраты 
включаемые          Активы        Себестои
в произ-ую            (ГП и др)       мость 
себестоимость                              продаж

     При производстве продукции

П

Затраты вклю-                                  Себестоимость
чаемые в произ-ую                                      продаж                            
себестоимость  
При производстве работ, услуг

Такое  отнесение  затрат  позволяет правильно  учесть  затраты, входящие  в себестоимость  продукции,  достоверно  написать  проводки и вести  документацию  в  должном  состоянии.
Для  менеджеров  всех  уровней  предприятий  важны  вопросы  окупаемости различных  видов  продукции, эффективности  каждого  принимаемого  решения  по ним и влияние их на финансовые  результаты и величину  затрат.  При  планировании, учете, калькулировании  и  анализе  применяются   различные  виды  группировок  затрат: основные, производственные, прямые, косвенные, переменные, постоянные, периодические, текущие, единовременные, планируемые, эффективные и неэффективные затраты  и  т.д. 
В соответствии   со  стандартами  бухгалтерского  учета  №7 “Учет Товарно-материальных запасов”  затраты  на производство  продукции (работ, услуг)  группируются в соответствии с их экономическим содержанием  по следующим  элементам:
- материальные  затраты;
- затраты на оплату  труда;
- отчисления  на  социальное  страхование;
- износ  средств;
- прочие  затраты.
Данная  группировка является единой и обязательной для всех  юридических  лиц, на которых  распространяется  действие  Стандартов бухгалтерского  учета, и  отражается в финансовой  отчетности.
Группировка  затрат по элементам  необходима  для  определения  объема  использованных  предприятием  материальных,  трудовых и  финансовых  ресурсов на  производство и реализацию  продукции.
Она нужна  для  установления  плановых и фактических  затрат  по всей  производственно-хозяйственной  деятельности  предприятия, независимо  от места  возникновения и направления.
Перечень  статей, их состав и методы  распределения по видам  продукции  определены  Методическими  рекомендациями к стандарту бухгалтерского учета №7 “Учет  ТМЗ” в части  формирования  состава и классификации  затрат, включаемых  в  себестоимость  продукции (работ, услуг).
Группировка  по  статьям  затрат  позволяет  устанавливать  и  исчислять  затраты  по месту  возникновения  затрат; видам  продукции, работ и услуг; способу отнесения  на себестоимость  продукции.
Более  объективно и конкретно  отражаются  затраты в разрезе цехов и других  подразделений (основных, вспомогательных и других). 
Эта  группировка определяет зависимость  затрат от деятельности каждого  подразделения и в то же время – роль каждого из них в снижении производственных затрат.
В основе калькуляционных расчетов  лежит  группировка затрат по статьям. Номенклатуру  статей  расходов предприятия должны  формировать  менеджеры и бухгалтеры, вносить в нее  изменения и дополнения  исходя из своей  учетной  политики, индивидуальных  особенностей  технологии и организации  производства.
Количество  статей  должно быть минимальным, чтобы не усложнять учет (особенно на мелких и средних  предприятиях). При построении номенклатуры  калькуляционных  статей  руководство  предприятия должно принять во внимание  следующие  факторы:
-   общее значение статьи;
-   частота употребления статьи;
- важность статьи при планировании,  учете,  калькулировании  и  анализе;                       
- техническая  целесообразность и возможности  ее четкого   выделения;
-   удельный вес в общих затратах;
-  трудоемкость учета и обоснованность распределения  каждой из них по видам продукции (работ, услуг).
Важное значение имеет отнесение  затрат к постоянным и переменным по группам.
К  постоянным относятся  расходы, абсолютная величина которых при  изменении  объема выпуска  продукции  существенно не меняется. Это, к примеру, расходы на содержание  помещений, заработная плата  цехового и общехозяйственного управленческого  персонала, расходы на административно- хозяйственные  нужды и т.п.
Переменными  называются расходы, размер которых  возрастает  или уменьшается в соответствии с изменением объема  выпуска  продукции.  К таким расходам  относятся  сырье, основные  материалы, технологическое  топливо и энергия, основная заработная плата  производственных  рабочих.     
Калькулирование  себестоимости  продукции  является главным  образующим  звеном в определении  конечных финансовых  результатов  деятельности любого  предприятия.  Информация о себестоимости  продукции важна не только для бухгалтерского учета, но и для планирования, принятия  управленческих решений и организации  бизнеса в целом.
Собрать общую  величину  затрат не представляет  особого труда, главное – правильно и точно определить величину расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и затрат, относящихся к расходам периода. 
Разделение затрат происходит  в зависимости от того, насколько необходимыми они являются для производства продукции:
- расходы, которые напрямую  связаны с производственным процессом и без которых производство  неосуществимо включаются в производственную  себестоимость;
- расходы, которые не зависят от объема производства и не связаны с конкретными видами реализованной продукции или услуг относятся к расходам периода и списываются в том отчетном периоде, в котором они произведены.
В  группировке затрат по статьям прямые расходы, как правило, учитываются в разрезе элементов, а косвенные образуют комплексные статьи (состоят из затрат, включающих несколько  элементов), различающиеся по их  функциональной роли в производственном процессе.
Под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных  видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др) , которые могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость продукции.
Косвенными же затратами  называют такие затраты, которые связаны с обслуживанием производства и организацией работы основного и вспомогательных производств и включаются в себестоимость продукции через их распределение.
По составу затраты на производство подразделяются на одноэлементные (простые) и комплексные, в состав которых входят затраты, относящиеся к разным элементам.  Комплексными являются, например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования.
В зависимости от экономической роли в процессе производства затраты подразделяются на основные и накладные.
Основными являются расходы, непосредственно входящие в затраты производственного процесса по изготовлению продукции.
Накладные расходы – расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства.
В зависимости от выработки определенного решения существуют затраты, подразделяемые на принимаемые и непринимаемые в расчет при принятии определенного решения. Принимаемые в расчет затраты – это будущие, которые подвержены влиянию принятого решения. К непринимаемым в расчет затратам относятся расходы, которые не зависят от принятого решения.
Информация о затратах, накапливаемая в рамках системы бухгалтерского учета, как правило, основывается на сведениях о прошлых платежах или обязательствах по платежам в будущем.
Но иногда в системе управленческого учета для принятия решения необходимо условно начислять или приписать затраты, которые может быть, не будут представлять собой реальных должных расходов в будущем, и эти затраты называются вмененными (воображаемыми). 
Вмененные затраты характеризуют возможность, которая  потеряна или которой жертвует, когда выбор какого-то альтернативного решения требует отказа от другого. Иногда их называют еще альтернативными затратами. 
Понятие “вмененные затраты” применимо только в случае ограниченности ресурсов. Там, где ресурсы не ограничены, нет необходимости отказываться от чего-либо, и следовательно, вмененные затраты будут равны  нулю, поскольку не будет потерь в доходах.
Рассматривая вопрос классификации затрат, должно учитываться то обстоятельство, что затраты на предприятиях необходимо группировать не только с точки зрения процесса определения себестоимости продукции, но и с точки зрения процесса принятия управленческих решений. Это позволит менеджерам лучше ориентироваться на рынке в условиях нестабильности и жесткой конкурентности.

1.2  Учет  прямых  затрат на производство.
В  большинстве случаев к прямым затратам на производство принято относить  стоимость потребленных в производстве материалов  и заработную  плату производственных рабочих. Прямые  затраты позволяют с точностью оценивать ресурсы, потребляемые при производстве продукта, путем учета рабочего  времени, затраченного на данный продукт, или путем отслеживания материалов, отпущенных на производство данного продукта.  
Если  производство  относится к категории энергоемких, то при наличии соответствующих  измерительных  приборов  стоимость энергии различных  видов может  тоже относиться к прямым  затратам. В зависимости от того на какой вид производственных затрат приходится наибольший  удельный вес в общей величине  затрат на производство различают  следующие производства:
- материалоемкие;
- трудоемкие;
- энергоемкие;
- наукоемкие  и т.д.
Но зачастую в практике встречаются смешанные виды производств, в которых основные виды прямых затрат занимают приблизительно равный удельный вес.
Материальные затраты в себестоимости продукции занимают в большинстве случаев  наибольший удельный вес от всех затрат (например от 50% в добывающей промышленности, до 90% и выше – в пищевой и легкой промышленности).  Раз они  составляют основу  себестоимости как единицы, так и всей продукции, учету использования материальных ресурсов в производственном процессе всегда придавалось и придается особое значение. В состав материальных ресурсов и особенно в состав материальных  затрат, как конечный результат использования ресурсов, входят не только перечисленные материальные ценности, но и такие виды как электроэнергия, теплоэнергия и другие виды (пар, газ и т.д.), которые на счетах производственных  запасов отражения не находят, а их относят в состав материальных затрат по мере потребления или оплаты сторонним организациям – поставщикам. И еще не одно обстоятельство необходимо обратить внимание. Не все материалы, сырье, полуфабрикаты, электро - и теплоэнергия и другие ресурсы образуют основу  вырабатываемой продукции, выполненных работ или оказанных услуг, или являются необходимыми компонентами при их изготовлении.
Часть из них может быть израсходована при обслуживании и эксплуатации  оборудования, на управленческие нужды.  В этих случаях в зависимости от назначения их расходование  должно  быть отражено  на соответствующих статьях  общепроизводственных  и  общехозяйственных расходов.
Для целей калькулирования себестоимости  в номенклатуре статей расходов прямые и материальные затраты находят отражение в большинстве производственных предприятий на таких статьях, как “Сырье и материалы” 201 счет, “Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали” 202 счет, “Топливо” 203 счет, “Тара и тарные материалы” 204 счет, “Запасные части” 205 счет, “Прочие материалы” 206 счет, “Строительные материалы и другие” 208 счет.
“Сырье и материалы” - затраты на сырье и основные материалы, которые образуют  основу изготовляемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении. Здесь отражают также расход вспомогательных материалов (если они не выделены в специальную статью), используемых на технологические цели, и затраты, связанные с использованием природных ресурсов, и другие платежи, возмещающие затраты специализированных организаций на поиск, разведку, охрану, организацию использования и возобновления ресурсов природного сырья.
Основанием для списания на производство израсходованных сырья и основных материалов служат оправдательные первичные или учетные документы такие как: накладные-требования, лимитно-заборные карты, требования и т.д.  Данные этих документов группируют в таблице “Распределение  расхода материалов”, данные которой записывают в ведомость “Затраты по цехам” и в регистры аналитического учета  (ведомости, карточки).  “ Возвратные отходы” (вычитаются) – отходы основного, вспомогательного или побочного производства.  Их оценивают в следующем порядке:  
1)	по пониженной цене исходного сырья и материалов (по цене
возможного использования), если отходы используются для нужд основного производства, а также для изготовления товаров широкого потребления;  
2)по установленным ценам  на отходы за вычетом расходов на их сбор и обработку, когда отходы  идут в переработку или их  реализуют на          сторону;  
3)  по полной цене исходного  сырья или материалов, если
отходы реализуют для использования в качестве кондиционного сырья или полноценного материала.
Безвозвратные (неиспользуемые) отходы  оценке и оприходованию не подлежат.
Используемые отходы необходимо нормировать, а за их оприходованием – наладить надлежащий  контроль.  Возвратные
отходы приходуют на склады по накладным-требованиям, на их  стоимость уменьшают расход сырья и материалов, учтенный по статье “Сырье и материалы”. Оприходование отходов отражают по дебету счета 206 “Прочие материалы” и кредиту  счета 900  “Основное производство”. Запись должна  найти отражение в регистрах аналитического  учета (карточках, ведомостях, машинограммах) по кредиту счета  900 “Основное производство”.
	“Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий” – затраты на приобретение покупных изделий и полуфабрикатов, используемых на комплектование продукции или подвергающихся дополнительной обработке на данном предприятии для получения готовой продукции; затраты на оплату услуг производственного характера, оказываемых сторонними предприятиями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных видов продукции.
“Топливо и энергия на технологические цели” – затраты топлива и энергии (всех видов), непосредственно расходуемых в процессе производства.  Расход топлива и энергии отражают в учете так же, как и расход сырья и материалов.
Сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, изделия и топливо списывают на производство по их фактической себестоимости, которая складывается из  учетной  стоимости, по которой они числятся на складе, плюс транспортно-заготовительные расходы (ТЗР)  или отклонения (+,-) фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам.  Расчет суммы ТЗР или отклонений, подлежащих списанию на производство, делают в специальном расчете.
Отпуск материалов на изготовление продукции не всегда является фактом использования этих материалов.   В деле правильного учета материальных  затрат важно знать и контролировать расходование материальных ценностей в процессе производства продукции.
В настоящее время существует несколько рациональных способов такого учета и контроля: документальное оформление отклонений от норм, партионный  раскрой материалов, технический расчет с применением инвентаризации (инвентарный метод) и  другие. 
Способ документирования основан на выявлении отклонений фактического расхода материалов от установленных норм. Такие отклонения во многих случаях возникают из-за немерности и некондиционности материалов, их замены, а также в результате неправильного их использования в производстве и др.
Обычно различные виды отклонений от норм по разному подлежат оформлению в первичных документах.  Так, при отпуске материалов, не соответствующих спецификациям и технологическому процессу производства продукции из-за немерности или некондиционности и других причин, определение отклонений производят обычно непосредственно в документах на отпуск материалов в производство.  В них, как правило, указывают размер отклонений от норм по количеству и стоимости, причины и инициаторов (при экономии) или ответственных (при перерасходе) этих отклонений.
При разовых заменах одного вида материала другим, при использовании полноценного материала взамен отходов и др, материалы отпускают по специальным, сигнальным документам (требованиям на замену). В них также отмечают замены, размер отклонений по количеству и стоимости из расчета отпущенного материала, виновников замен и отклонений.
Для учета отклонений от действующих норм, некоторые предприятия разрабатывают перечни причин их возникновения с указанием кодов.  Коды причин и видов продукции проставляют в документах  на дополнительный отпуск или замену материалов. Такая информация имеет большое значение в деле экономного и рационального использования материальных ресурсов и более точного исчисления себестоимости отдельных видов продукции.
Способ партионного раскроя основан на документировании результатов раскроя и выявлении отклонений от норм расхода по материалам, подвергшимся раскрою на детали и другие заготовки частей продукции.  Этот способ  применяют в крупносерийных и массовых производствах, в которых продукцию получают главным образом путем изготовления отдельных деталей, частей и узлов, а затем механического соединения их в готовую продукцию.  Поэтому здесь важен контроль использования материалов (листовой прокат металла, куски ткани, рулоны бумаги, ткани и т.д.) на первой операции  превращения их в детали и заготовки.
Эти операции находят отражение в раскройных листах. Их выписывают на партию материала, необходимого согласно технологическому процессу на изготовление намеченного количества деталей. В раскройном листе указывают количество (партию) отпущенного материала, задание на изготовление деталей, норму расхода  материалов на деталь и на все количество деталей из этой партии материала и другие данные.  После выполнения работы в этом документе рассчитывают фактический расход материалов и определяют результат раскроя - экономию или перерасход с указанием причин и кодов отклонений.
Способ технического расчета состоит в получении результатов использования материалов путем сопоставления нормативного расхода с фактическим, а инвентарный способ - в выявлении разницы между отпуском их в производство за отчетный период с учетом остатков их на начало отчетного периода и остатками материалов на конец отчетного периода по данным инвентаризации.  После нахождения фактического расхода материалов его также сопоставляют с нормативным (на фактический выпуск  продукции) и выявляют отклонения от норм.
Инвентарный метод обычно применяют в производствах, где из-за производственных условий затруднительно или  невозможно применять способы документирования и партионного раскроя.  Это в основном, производства с последовательными стадиями или процессами превращения материалов в готовую продукцию, а не в процессе ее производства.
На предприятии  ОАО  “Булочно-кондитерский комбинат” в статью “материалы” входят следующие   составляющие:
1)    основное производственное сырье, которое является мукой;
2) прочее сырье: дрожжи, масло (растительное, сливочное),                                                                                                    яйца, вода, сахар, различные  красители, какао, орехи, пищевая сода  и     т.д.
3)    упаковочные материалы.
По  данным сметы расходов за  апрель месяц 1999г сырье и материалы занимали наибольший удельный вес, который составлял 64,5% в общем объеме затрат, т.к.  они составляют основу себестоимости как единицы так и всей продукции; учету использования материалов и сырья придается особое значение.  Не всегда  материальные ресурсы используются в производственных целях, но также они могут быть израсходованы на управленческие нужды при обслуживании и эксплуатации оборудования.  Поэтому бухгалтерией данного предприятия ведется правильное отражение расходуемых материалов, сырья на соответствующих статьях общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Это необходимо для того, чтобы достоверно калькулировать себестоимость продукции, отчего будет зависеть в будущем полученный предприятием  доход.
В состав  ТМЗ на  ОАО “Булочно-кондитерский комбинат”  материальные  запасы  учитываются  на счетах с 201 по 209. При этом к счету 201 в соответствии с учетной политикой предприятия открыты два субсчета:
1)	201/1 - основное сырье (мука);  
2)	201/2 - прочее сырье;
При отпуске  ТМЗ в производство бухгалтерия  этого предприятия проводит следующие проводки:   
		Дебет счета 901.     Кредит счета  201,203-206,208. 
Основанием для списания на производство израсходованных материалов и сырья служат оправдательные первичные или сводные учетные документы.   На предприятии используются следующие виды документов:  накладные-требования, лимитно-заборные карты, требования и  т.д.
Особая роль уделяется контролю расходования материальных ценностей в процессе производства продукции.  Для этого бухгалтерия  ОАО “Булочно-кондитерский комбинат” использует два общепризнанных  метода; документальное оформление отклонений от норм, технический расчет с применением инвентаризации, которые взаимодополняют друг друга. Сущность  этих методов были раскрыты чуть выше. При возникновении отклонений от норм позволяет вовремя найти виновное лицо, или другие  причины, вызвавшие эти отклонения.
Значительное влияние оказывают применяемые методы оценки материальных запасов на данном предприятии. Оценку  ТМЗ на хлебопекарных предприятиях, в основном, производят по средневзвешенной стоимости, так и на “Булочно-кондитерском комбинате” оценивают аналогично.  Потому что данный метод позволяет наиболее   реально отразить стоимость приобретенных по разным ценам  ТМЗ на конец отчетного периода, облегчая на хлебопекарных предприятиях  текущий учет товарно-материальных запасов.
Аналитический  учет движения ТМЗ ведется по количественно-суммовому методу в разрезе структурных подразделений по материально-ответственным  лицам.
Учет ТМЗ на этом предприятии ведется согласно методу  ФИФО, т.к. мука и основные материалы поступают от поставщиков по различным ценам.  Применение  данного метода также позволяет субъекту одновременно возмещать затраты по приобретению материалов  с меньшими  убытками  и  дает возможность реально отразить себестоимость выпущенной продукции.
Использование метода ФИФО, на хлебопекарных предприятиях позволяет реально отразить выпуск продукции хлебопечения из муки  различных  сортов,  поступающей  от  различных     поставщиков по разным ценам, т.к. он учитывает движение стоимости, а не товаров.  Следует отметить, что метод    ФИФО  не лишены недостатков.  Основной его недостаток  заключается в  том, что метод увеличивает влияние цикла экономического развития экономики Республики Казахстан, при небольших темпах   инфляции, можно применять метод ФИФО на хлебопекарных  предприятиях; при этом используется его основное преимущество –приближенность оценки ТМЗ к текущим  издержкам.                                                                                             
Учет  затрат   труда.
Процесс производства связан с затратами не только овеществленного, но и живого труда.  Труд является важнейшим элементом  предпринимательства. В тех случаях, когда производство относится к категории трудоемких, то в составе затрат на производство, а следовательно и в себестоимость вырабатываемой продукции наибольший удельный вес могут занимать расходы на оплату труда. В зависимости от специфики производства и соотношения численности рабочих в общей численности всех работников удельный вес расходов на оплату труда может колебаться от 50% до 90%.
Под оплатой труда принято понимать выраженную в денежной форме долю труда работников – членов трудового коллектива, которая поступает в их личное распоряжение для потребления. Заработная плата бывает основной и дополнительной. Отсюда “основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих” – начисленные  суммы основной заработной платы производственным  рабочим, а также инженерно - техническим работникам, непосредственно связанным с изготовлением продукции.
Предприятиям предоставлены широкие права в области оплаты труда.  Так, им предоставлено право самостоятельно устанавливать формы, системы и размеры оплаты труда работников, а также другие виды их доходов.  При этом взаимоотношения между работником и работодателем регулируются трудовым договором (контрактом), заключаемым в письменной форме.
На практике в производственной и даже коммерческой деятельности известны несколько форм и систем оплаты труда. К ним прежде всего следует отнести сдельную, повременную и аккордную формы оплаты труда.
Сдельной формой называют оплату труда в соответствии с количеством изготовленной продукции или выполненной работы по сдельной расценке.  Чтобы определить сдельную расценку, тарифную ставку делят на норму выработки. Сдельную оплату труда рекомендовано применять на участках и видах производств, где имеются: количественные показатели выработки или выполнения работ, правильно отражающие затраты труда работников; производственные  условия для увеличения выработки против  установленных норм и заданий; возможности для установления норм  выработки и учета их выполнения; условия для точного учета фактически производственной продукции или выполненных работ.
Повременной формой называют  оплату труда за определенное количество отработанного времени вне прямой зависимости от количества выполненных работ.  За отработанное время обычно принимают календарный месяц (при месячной тарифной ставке или месячном должностном окладе), день (при дневной тарифной ставке) или час (при часовой тарифной ставке).
Аккордной формой называют сдельную оплату труда за конечные результаты производства, т.е. за выполнение в определенный срок законченного комплекса (цикла) работ.  По ней коллективу или отдельному работнику устанавливают общую сумму оплаты труда за выполнение установленного комплекса работ.
Подразделение заработной платы на основную и дополнительную используют в основном для отнесения оплаты труда производственных рабочих в себестоимость конкретных видов продукции, выполненной работы или оказанной услуги.  Кроме того, основная заработная плата (а не вся оплата труда)  этих  рабочих во многих производствах служит базой для распределения косвенных расходов, включая затраты на оплату труда аппарата управления, между отдельными объектами калькулирования.
Если часть заработной платы производственных рабочих нельзя отнести по прямому признаку на отдельные виды продукции, то ее распределяют на основе расчетов (исходя из объема работ, перечня рабочих  мест и норм обслуживания)  или сметной ставки этих расходов  на единицу продукции. Ставки периодически пересматривают. Дополнительная  заработная плата производственных рабочих состоит из выплат, предусмотренных законодательством о труде или коллективными договорами  за не проработанное на предприятии время (оплата  очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата льготных  часов подростков).  Основанием для начисления основной  заработной платы служат: рапорты  о выработке бригады, рапорты о выработке за смену, маршрутные листы, ведомости  выработки бригады, наряды на сдельные работы.  Дополнительную заработную плату начисляют на основании табелей учета рабочего времени и соответствующих документов.
Данные документов группируют по цехам, производствам и объектам учета или калькуляции в разработочной таблице  "Распределение заработной платы".   На основе ее данных производят  записи в ведомость "Затраты по цехам" или машинограмму по учету затрат  на производство.
Учет труда и заработной платы занимает одно из центральных мест в системе бухгалтерского учета на любом предприятии.  Такое же место он занимает на  ОАО  "Булочно-кондитерский комбинат" т.к. правильная оценка  труда,  то есть начисленные на него заработная  плата направлена на повышение производительности труда и осуществления принципа  социальной справедливости.   Удельный вес заработной платы в общем объеме всех расходов (производственных) составил  на апрель месяц  1999г - 8,2% в общей сумме расходов.                        
Среднесписочная численность работников составляет 224 человека  (без учета декретников, которых 10 человек).  Рабочих основного цеха  199 человек, остальные 25 человек относятся к управленческому персоналу, из которых договорниками являются 7 человек, на полставке  2 человека.  Среднемесячный размер минимального оклада составляет 5000 тенге, а максимальный от 18000 тенге и выше.
Трудовые доходы каждого работника, независимо от вида предприятия определяется  его личным трудовым вкладом с учетом конечных результатов деятельности, которая регулируется налогами.  Максимальный размер заработной платы не ограничивается законодательством, а минимальный размер оплаты труда устанавливается  законодательными актами.   В тесной связи с заработной платой находятся  отчисления по социальному налогу и отчисления в обязательные пенсионные фонды.
Задачей бухгалтерского учета на ОАО  "Булочно-кондитерский комбинат" является своевременное исчисление, правильное удержание и своевременная выдача заработной платы, впрочем  как и у любого другого предприятия, которое ведет надлежащий учет оплаты  труда работников.  Для контроля трудовой дисциплины  работника и для учета отработанного времени ведут на предприятии табельный  учет.  Для учета же выработки или выполненных работ применяют различные формы первичных документов – это наряды на сдельную работу, акты выполненных работ  путевые или маршрутные  листы, ведомости  выработки и т.д.  На предприятии  действуют две формы оплаты труда: повременная, сдельная и все их разновидности.  Аккордная форма оплаты труда не применяется.
Независимо от формы оплаты труда первичные документы по учету рабочего времени и выполненных работ, как правило содержат следующие реквизиты:
1)	место работы (цех, участок, отдел);
2)	время работы (дата);
3)	наименование и разряд работы;
4)	количество и качество работы;
5)	Ф.И.О.
6)	табельный номер или разряд работника;
7)	норма времени и расценка.

Оформленные первичные документы в конце месяца передаются в бухгалтерию со всеми дополнительными документами: больничные листы, приказы, документы на доплату, повестки, акты о браке и т.д.
В процессе хозяйственной деятельности предприятия происходят следующие процессы как: прием, увольнение, перемещение, по работе.  Учет личного состава предприятия ведется отделом кадров, который обеспечивает получение данных о численности персонала в целом по структурным подразделениям, причинах изменений численности и по другим признакам, как  например по возрасту, полу, категория квалификации, стажу работы, образованию.  Прием, увольнение, перемещение работников оформляется приказом.
В обязанность бухгалтера, ответственного за участок "Заработная плата работников" входит правильное начисление заработной платы, а также удержание социального налога и пенсионных взносов.  В ходе работы бухгалтер руководствуется законодательными и нормативными актами, регулирующие "оплату труда" и использует те первичные документы, которые необходимы в ходе деятельности бухгалтера. 
Затраты на оплату труда в себестоимости продукции хлебопечения составляют   5 –15%.  Поэтому  четкая организация учета труда и его оплаты имеет важное значение особенно, на данном этапе реформирования бухгалтерского учета, внедрения международных стандартов бухгалтерского учета, перехода к рыночной экономике.    Достоверный учет труда и его оплаты тесно связан с показателями использования рабочего времени, выработки рабочих, служащих и с конечными результатами этого труда – полученной продукцией.
Одной из главных задач учета расходов на оплату труда является правильность их отнесения на себестоимость продукции.  На "Булочно-кондитерском комбинате" (хлебопекарных предприятиях) прямые затраты на оплату труда, непосредственно связанные с выпуском однородных видов продукции, прямо относятся на себестоимость продукции и отражаются в расшифровке статей затрат на труд по каждому виду продукции.   При калькулировании себестоимости продукции прямые затраты на труд отражаются по единой статье затрат.
Качественное улучшение затрат на оплату труда всегда связано с разработкой и внедрением на каждом предприятии комплекса мер по упорядочению первичной документации, как в отношении ее состава, так и процедур документооборота, заключительной стадией которого является включение фактических расходов в состав затрат на производство по соответствующим подразделениям и видам продукции, выполненных работ.
На  основании   Закона  РК  от 22.12.00г  № 131-11 ЗРК "О  республиканском бюджете"  на 2001 год  утверждены обязательные следующие отчисления от фонда оплаты труда:
1)	в пенсионный фонд;
2)	в фонд государственного социального страхования;
3)	в фонд содействия занятости.
Данные отчисления находят свое отражение в статье "отчисления на страхование". Постановлением правительства РК от 10 декабря 1997г  №1733 "Об утверждении исчисления, перечисления обязательных пенсионных взносов" в накопительные фонды отчисляются 10% от доходов, выплачиваемых в виде оплаты труда.
Размер социального налога, согласно Закону  РК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет", принятый в 1995 г и действующий поныне, составляет 26%, а согласно проекту Налогового  Кодекса РК он должен уменьшиться до 21%. Поэтому бухгалтерией исследуемого предприятия должны быть правильно произведены отчисления в тех размерах, которые  верны в соответствии с действующим законом за тот период, за который они производятся.

1.3   Учет накладных расходов.
В себестоимости продукции предприятия определенный удельный вес занимают расходы на управление, организацию и обслуживание производства.  Согласно стандартам бухгалтерского учета данные расходы называются накладными. Их учет ведут на счетах подраздела 93 "Накладные расходы" в разрезе цехов по установленной номенклатуре статей в ведомости "Затраты по цехам".  Подраздел 93 "накладные расходы" включает в себя следующие счета:  
930 "Накладные расходы", на котором производится обобщение накладных расходов, учтенных  на транзитных счетах
(931-935), а также комплексных расходов;
931 "Материальные затраты" – предназначен для учета материалов, работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними предприятиями для основного и вспомогательного производства, списываемых а накладные расходы.
932 "Затраты на оплату труда" – предназначен для учета заработной платы, начисленной  рабочим, занятым обслуживанием, наладкой оборудования и другим, а также цеховому персоналу;
933 "Отчисления на страхование" – предназначен для учета всех видов отчислений, производимых от сумм оплаты труда персонала, учтенных на счете 932;
934 "Износ (амортизация) основных средств" – предназначен для учета амортизационных отчислений по основным фондам основного (общего назначения) и вспомогательных производств;
935 "прочие расходы" – прочие одноэлементные расходы, не учтенные по счетам  931-934.  В конце отчетного периода суммы, учтенные по счетам 931-935, списываются на обобщающий счет 930 "Накладные расходы".
К счету 930 " Накладные расходы" при необходимости могут быть открыты следующие субсчета:
930-1 "Накладные расходы основного производства";
930-2 "Накладные расходы вспомогательных производств";
930-3 "Накладные расходы капитального строительства".
Аналитический учет накладных расходов ведется по следующим примерным статьям расходов:
 
№	Наименование  статей расходов	
А.  Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования	
1	Амортизация производственного оборудования и транспортных средств.   	
2	Отчисления в ремонтный фонд или затраты по ремонту производственного оборудования и транспортных средств.	
3	Расходы по эксплуатации оборудования и транспортных средств.	
4	Ремонт и восстановление инструментов и приспособлений.	
5	Прочие накладные расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования.	
Б.  Накладные расходы	
6	Содержание цехового персонала, включая отчисления на все виды социального страхования.	
7	Амортизация зданий, сооружений, инвентаря.	
8	Отчисления в ремонтный фонд зданий и сооружений. 	
9	Содержание зданий, сооружений, инвентаря.	
10	Затраты по проведению испытаний, опытов, исследований.	
11	Затраты по рационализации и изобретательству.	
12	Охрана труда работников цехов: расходы по содержанию, эксплуатации и текущему ремонту средств техники безопасности; расходы по содержанию санитарно-бытовых устройств; расходы на спецодежду и нейтрализующие устройства; прочие расходы по охране труда; содержание противопожарной и сторожевой охраны.	
13	Прочие накладные расходы (плата за аренду производственных фондов, командировочные расходы).	
14	Непроизводительные расходы всего, в том числе: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; потери от порчи материальных ценностей при хранении в цехах; потери от недостачи материальных ценностей и незавершенного производства в пределах норм естественной убыли; прочие непроизводительные расходы. 	

При необходимости, указанная номенклатура статей расходов может быть детализирована или, наоборот, сокращена обязательным является отражение номенклатуры затрат в Учетной политике предприятия.
	Учет накладных расходов призван обеспечить контроль за соблюдением сметы затрат, выявление резервов снижения и ликвидацию различных непроизводительных расходов и потерь. 
	Ниже приводится корреспонденция счетов по счетам подраздела 93 "Накладные расходы".

№	
Содержание хозяйственных операций.	Сумма
тенге	Корр-ция   счетов	
			Дебет	Кредит	
А. Учет накладных расходов основного и вспомогательных производств по 
элементам затрат.	
1	Отпущены материалы и приняты услуги производственного характера, которые отнесены на общецеховые нужды.	

120000	
              931	
201-206,
208	
2	Начислена оплата труда цеховому персоналу	90000	 932	681
	
3	Произведены отчисления на все виды социального страхования в установленных размерах от оплаты труда цехового персонала.	

 28350	

 933	
652,653,655	
4	Начислена амортизация по оборудованию и другим основным средствам цехов.	 
98200	
 934	
131-                    134	
5	Произведены разные одноэлементные расходы, не учтенные на счетах 931-934 (условно).	
40000	 
 935	
Разные счета	
	Итого	376550	     х	х	
Б. Списание одноэлементных расходов на обобщающий счет      (930)	
6	Списываются  на обобщающий счет (930) расходы, учтенные на одноэлементных счетах:
материальные затраты:	

120000	

 930	

931	
	Затраты на оплату труда	 90000	930	932	
	Отчисления на страхование	 28350	930	933	
	Износ (амортизация) основных средств	 98200	930	934	
	Прочие расходы	 40000	930	935	
	Итого одноэлементных расходов	376550	     х	х	
В. Списание на накладные расходы комплексных расходов.	
7	Списаны на накладные расходы услуги вспомогательных производств.	 
60000	
 930	
920	
8	Списаны потери в производстве.	 20000	 930	900	
9	Прочие комплексные расходы.	 20000	930	Разные счета	
	Итого	100000	     х	х	
	Всего расходов	476550	     х	х	
Г. Распределены   накладные   расходы	
10	На основное производство	300000	 900	930	
11	На вспомогательные производства	107000	 920	930	
12	На капитальное строительство	 58000	 126	930	
13	На  затраты по исправлению брака	 11550	 950	930	
	Итого	476550	     х	х	

Учтенные на счете 930  накладные расходы, как правило, распределяют в два этапа:
1) на первом из них распределяют расходы по содержанию  и эксплуатации оборудования между видами произведенной продукции, исходя из величины этих расходов в час работы оборудования и продолжительности его работы (с учетом стоимости, сложности, мощности и других характеристик оборудования) при изготовлении единицы соответствующего вида продукции.  Для этого определяется сметные (нормативные) ставки, рассчитываемые на основе данных о количестве машино-часов. В цехах вспомогательных производств, выпускающих однородную продукцию (работы, услуги), с примерно одинаковой степенью механизации производства допускается распределение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.
    2) на втором этапе общие накладные расходы распределяют пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.
Более точным, на взгляд ведущих специалистов бухгалтерской сферы, было бы распределение накладных расходов по объектам учета или калькуляции пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих (без премиальных доплат) и расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования.
Возможны и другие методы распределения накладных расходов: пропорционально цеховой себестоимости (в черной металлургии, в производстве строительных материалов); пропорционально цеховой себестоимости за вычетом стоимости сырья (в текстильной промышленности); пропорционально количеству добытой нефти и другие.
Накладные расходы каждого цеха включают в себестоимость только той продукции, которую изготавливает данный цех или отдел.  После распределения накладных расходов счет 930 должен быть закрыт.
На ОАО "Булочно-кондитерский комбинат" определенный удельный вес занимают накладные расходы в себестоимости продукции. Распределение накладных расходов на хлебопекарных предприятиях осуществляется преимущественно пропорционально основной заработной плате производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам ввиду простоты такого подхода. При распределении накладных расходов пропорционально основной заработной плате производственных рабочих на себестоимость более трудоемких изделий, заработная плата которой выше, будет отнесена большая сумма расходов.
Из двух вышеуказанных методов распределения накладных затрат на "Булочно-кондитерском комбинате" используют первый метод т.е. пропорционально основной заработной плате производственных рабочих плюс  расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования. Этот метод является оптимальным, поскольку позволяет полнее учесть как трудоемкость изготовления различных видов продукции, так и степень механизации и автоматизации.
Методические рекомендации к стандарту бухгалтерского учета №7, утвержденные приказом Департамента  методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов РК имеют целью определение расходов, не включаемых субъектами в себестоимость  ТМЗ и которые в системе финансового учета относятся к накладным расходам, а также являются расходами периода, которые относятся непосредственно за счет доходов и убытков. 
К расходам периода относятся затраты, непосредственно не связанные с производственным процессом.  В частности, затраты по управлению, расходы по реализации, расходы по процентам, иные расходы общехозяйственного назначения.  В отличие от затрат на производство продукции эти расходы не зависят от объема производства и определены как постоянные расходы, не связанные с конкретными видами реализованной продукции или услуг, отсюда их целесообразнее исчислять по периодам времени, а не на основе объемов продукции.  Субъект несет расходы периода даже в том случае, когда в течении определенного периода он ничего не произвел и не продал.  С точки зрения их отражения в учете и отчетности основное отличие расходов периода от производственной себестоимости заключается в том, что расходы периода не относятся на остатки ТМЗ.  Такой подход к их отражению в условиях рыночной экономики диктуется принципами осторожности и соответствия.  
Таким образом, расходы периода – это показатели отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности, тогда как показатели производственных затрат сначала включаются в остатки ТМЗ и отражаются как часть активов субъекта в балансе, а только потом становятся показателями отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности.  Расходы периода списываются в том отчетном периоде, в котором они произведены, и не переносятся на последующие периоды в остатках нереализованной продукции и незавершенного производства.  Эти вопросы важны в частности для принятия обоснованных решений в ценовой политике и деятельности хозяйствующего субъекта.

1.4  Особенности учета затрат вспомогательных производств.

Вспомогательными являются производства, которые вырабатывают продукцию, производят работы и оказывают услуги, потребляемые основным производством.  Это парокотельные, газо-и электростанции, водоснабжение, ремонтно-механические цехи, автотранспорт и другие.  Учет затрат вспомогательных производств ведут на счетах подраздела 92  "Вспомогательные производства", который включает следующие синтетические счета элементов затрат:
920 "Вспомогательные производства" (обобщающий счет);
921 "Материальные затраты";
922 "Затраты на оплату труда";
923 "Отчисления на страхование";
924 "Износ (амортизация) основных средств";
925 "Прочие расходы". 
Учет затрат ведут по каждому цеху вспомогательных производств в ведомости "Затраты цехов" или в машинограмме.  Записи в ведомость или машинограмму производят из разработочных таблиц и первичных документов.

Корреспонденция счетов по счетам подраздела 
92  "Вспомогательные производства".

№	Содержание хозяйственных
Операций	Сумма	      Корреспонденция
               счетов 
 Дебет              Кредит       	
1	Отпущены все виды материальных ценностей для нужд вспомогательных производств	
287000	
921	
201-206,
208	
2	Начислена оплата труда рабочих и другого персонала, занятого во вспомогательных производствах	
177000	 
    922	 
    681	
3	Произведены отчисления от суммы заработной платы в установленных размерах 	
53700	    
    923	
652,653,  655                                          	
4	Начислена амортизация основных средств, занятых во вспомогательных производствах.	
89100	    
    924	
 131-134	
5	Отнесены на издержки вспомогательных производств прочие одноэлементные затраты:
-услуги и работы, принятые со стороны
-услуги и работы, принятые от дочерних  и зависимых товариществ
-другие расходы 

41000                   14300

9000	

  925
  925

  925	

    671
641-643

разные               счета	
	Итого одноэлементных расходов:	671100	х	х	
6	Отпущены со склада цеха во вспомогательные производства полуфабрикаты собственного производства	
11000	
   920	
   910	
7	Взаимные (встречные) услуги вспомогательных производств	
117000	   
   920	   
   920	
8	Списаны потери от брака во вспомогательных производствах	
21000	
   920	  
   950	
9	Списаны накладные расходы вспомогательных производств	170000	
   920	
   930	
Итого комплексных расходов:
	418000	      х	         х	
Всего затрат на производство:	1089100	      х	         х	
10	Списаны услуги и работы в порядке взаимного обслуживания	117000	   920	    920	
11	Оприходована  ГП, произведенная цехами вспомогательных производств	
60000	   
    221	    
    920	
12	Выполнены работы и услуги для:
-	основного производства
-	капитального строительства
-	цехов основного и вспомогательных производств 
-	объектов социальной сферы
-	заводоуправления 	
444000
130000

61000
75000
56000	
   900
   126

   930
   940 
   821	
    920
    920

    920
    920   
    920	
13	Работы и услуги, выполненные на сторону	
75400	   
   801	   
    920	
14	Работы и услуги, связанные с реализацией продукции	
70700	
   811	
    920	
              ИТОГО:                                                            1089100           х                       х     	

	В начале отчетного периода из финансовой бухгалтерии в производственную (управленческую) передаются остатки незавершенного производства, который может иметь место в отдельных цехах вспомогательного производства: 
	дебет счета 920 "Вспомогательное производство"
	кредит счета 213 "Вспомогательное производство"
В результате таких записей, финансовая бухгалтерия сможет остатки незавершенного производства во вспомогательных производствах включить в баланс.
	Затраты вспомогательных производств учитывают по следующей номенклатуре статей: основные материалы; вспомогательные материалы; топливо-энергетические и технологические расходы; электроэнергия, пар и вода для призводственных целей; заработная плата основная и дополнительная; отчисления на социальное страхование, пенсионное обеспечение и в фонд содействия занятости, накладные расходы.
	По характеру технологического процесса и однородности выпускаемой продукции, работ и услуг вспомогательного производства подразделяют на простые и сложные.
Чаще всего простые производства вырабатывают в массовых масштабах несложную однородную продукцию.  Как правило, такое простое вспомогательное производство не имеет незавершенного производства и полуфабрикатов.
Сложное же производство производит разнородную продукцию и имеет незавершенное производство, а также требует организации аналитического учета затрат по изделиям, видам продукции, работ и услуг. К сложным производствам относят ремонтные, модельные, инструментальные, тарные и другие цехи.   
Накладные расходы простых вспомогательных производств в течение месяца учитывают на счете 930 "Накладные расходы", субсчет 2 "Накладные расходы вспомогательных производств", с кредита которого их списывают в дебет счета 920 "Вспомогательное производство". Услуги одного вспомогательного производства другому принимают и передают по плановой себестоимости либо по фактической себестоимости за прошлый месяц. Таким образом сумма затрат, относящаяся к выпускаемой продукции, работам и услугам, будет равна затратам в незавершенном производстве на начало месяца (если оно имеется), затратам за текущий, плюс накладные расходы и стоимость принятых встречных услуг за минусом остатка  незавершенного производства на конец месяца и стоимости оказанных взаимных услуг.
Учет затрат и калькуляция себестоимости продукции, работ и услуг в сложных вспомогательных производствах, ведут по установленной номенклатуре статей. Прямые затраты учитывают по отдельным видам продукции, работам и услугам.  Накладные расходы, учтенные на счете 930, субсчет 2 "Накладные расходы вспомогательных производств" распределяют между объектами учета или калькуляции пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих (без премиальных доплат).
	Для правильного исчисления себестоимости продукции, работ и услуг вспомогательных производств большое значение имеет точное определение размеров незавершенного производства. Его оценивают двумя способами; по фактической себестоимости и расчетным путем.
	При оценке незавершенного производства расчетным путем по данным инвентаризации определяют количество объектов незавершенного производства и степень их готовности в нормо-часах.  Подсчитав количество нормо-часов и зная плановую себестоимость одного нормо-часа, находят заработную плату с отчислениями в незавершенном производстве.  Стоимость материалов определяют по данным нормативных калькуляций, накладные расходы в % - ом отношении к заработной плате. Сумма затрат по этим статьям составит стоимость незавершенного производства.
	При оценке незавершенного производства по фактической себестоимости подсчитывают затраты, относящиеся к заказам на ремонтные работы, либо к изготовлению отдельных видов продукции. Затраты по статьям "Основные материалы", "Вспомогательные материалы", "Заработная плата основная и дополнительная" и другие находят прямым путем на основании данных первичных документов. Накладные расходы относят на незавершенном производстве в установленных размерах в порядке их распределения. 
	Если в деятельности цехов вспомогательного производства  может иметь место так называемые встречные услуги, то они должны передаваться из одного цеха вспомогательного производства в другой  цех вспомогательного производства по плановой себестоимости.  Для всех остальных потребителей списание услуг цехов вспомогательных производств должны производиться по фактической себестоимости, а та часть продукции, которая реализуется на сторону, должна списываться по продажным (отпускным, договорным) ценам. В  составе этой цены должны быть учтены фактическая себестоимость плюс планируемая прибыль.
	Для того, чтобы правильно рассчитать фактическую себестоимость продукции в цехе вспомогательного производства, необходимо в первую очередь оценить встречные услуги по плановой себестоимости и из общей суммы затрат вычесть эти встречные услуги.  Всю сумму фактической себестоимости нужно разделить на то количество продукции, которая фактически оказана всем остальным потребителям и реализована на сторону.   По каждому структурному подразделению и по реализованной на сторону продукции должна иметься информация об объеме потребления и реализации, что позволяет проверить обоснованность списания фактической себестоимости вспомогательного производства на каждое структурное подразделение.          

Глава 2  Аудит  затрат на производство.
2.1  Аудит прямых затрат на производство.

Важными элементами финансовой отчетности, непосредственно связанными с изменениями финансовых показателей, являются расходы и доходы.
В Указе Президента РК, имеющего силу закона  "О бухгалтерском учете" от 26  декабря 1995 г №2732  и в Концептуальной основе для подготовки и представления финансовых отчетов, утвержденной постановлением  Национальной комиссии  РК по бухгалтерскому учету  от 12 ноября 1996 г  № 2, отмечается, что расходы – это уменьшение активов, либо увеличение обязательств в отчетном периоде, а следовательно доходы – это увеличение активов, либо уменьшение обязательств в отчетном периоде.  Без осуществления соответствующих расходов, как правило, невозможно получение желаемых доходов. Не получив доходы, в свою очередь, невозможно осуществлять развитие предприятия и успешно решать социальные вопросы.
Определение расходов включает в себя расходы, связанные с управлением собственностью, производством и реализацией  ТМЗ, выполнением работ и оказанием услуг, и убытки.  Они обычно принимают форму оттока или использования активов таких, как денежные средства, материальные запасы, недвижимость, сооружения  и оборудование.
Значительную долю в общем объеме расходов занимают затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), из которых слагается ее себестоимость, являющаяся одним из основных оценочных показателей, определяющих качество работы предприятий.  Уровень себестоимости и его динамика показывают, насколько рационально в базисном или отчетном периодах используются основные и оборотные средства, степень эффективности и организации труда, соблюдение режима экономии.  Являясь, подавляющей составной частью стоимости, а также единственным показателем, характеризующим размер затрат на производство, себестоимость служит исходной базой для проектирования и установления цены изделия.
Поскольку цены должны как можно точнее отражать общественно необходимые затраты труда, а непосредственно измерять эти затраты нельзя, постольку себестоимость используется практически как инструмент учета этих затрат.
В ценообразовании себестоимость становится нижним пределом цены, что призвано стимулировать поиск резервов производства.  В условиях рыночной экономики нет смысла заниматься самообманом, выдавая бесхозяйственность за эффективное ведение хозяйства.
Себестоимость полнее осуществляет функции как элемент цены и как инструмент управления хозяйствующим субъектом. Когда трудовой коллектив начинает работать на рынок, а не на склад, как это имело место при командно-административной системе управления, уровень себестоимости характеризует экономическое положение предприятия, его конкурентоспособность.
Себестоимость органически связана с основными экономическими показателями – доходом и рентабельностью. Снижение себестоимости, как правило, увеличивает доход и повышает рентабельность производства и наоборот. Поскольку снижение себестоимости при прочих условиях соответствует возрастанию дохода, то оно становится очень важным экономическим стимулом для коллектива. Рост и снижение себестоимости влияют на платежи в бюджет и выплату дивидендов собственникам.
Правильное определение затрат поможет избежать конфликтов с налоговыми службами при налогообложении дохода, а им предоставлены широкие права в применении штрафных санкций к хозяйствующим субъектам, допускающим сокрытие доходов от налогообложения.  Опыт проведения аудиторских проверок показывает, что можно выделить следующие ошибки (искажения) при ведении учета затрат на производство:
-	необоснованное завышение (занижение) величины материальных затрат, незавершенного производства, сумм по оплате труда и т.д.;
-	включение в издержки производства расходов, которые в соответствии с законодательством должны быть отнесены на счет чистого дохода предприятия; 
-	отсутствие объектов калькулирования затрат;
-	необоснованное включение в издержки производства отчетного периода транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара;
-	отнесение капитальных вложений в основные средства на издержки производства;
-	включение в себестоимость затрат, производственный характер которых не обоснован;
-	включение расходов в себестоимость без надлежащего документального обоснования  оправдательных первичных документов;
-	не подтвержденное документальное включение амортизации  нематериальных активов в себестоимость;
-	включение в себестоимость затрат по аренде объектов основных средств у физических лиц;
-	включение расходов на содержание непроизводственных основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг).
Правильность определения фактической себестоимости выпущенной продукции и рентабельности производства во многом зависит от правильности  формирования затрат на производство продукции.  Поэтому аудитору необходимо обратить особое внимание на их проверку.
На формирование затрат на производство большое влияние оказывают отраслевые особенности предприятия, технология и организация производства.  Исходя из этого  аудитору прежде чем приступить к проверке необходимо ознакомиться с технологическим процессом и организацией производства, с принятой учетной политикой субъекта по организации учета затрат на производство, изучить состояние нормирования расхода сырья, материалов, полуфабрикатов на производство, состояние нормирования и организации оплаты труда.  С точки зрения соблюдения учетной политики аудитор должен установить:
-	неизменность выбранного в начале проверяемого года (периода) метода учета затрат, его соответствия нормативным документам;
-	правильность разграничения и отнесения затрат по отчетным периодам;
-	 правильность отнесения материальных затрат;
-	правильность начисления износа по основным средствам;
-	правильность начисления амортизации по  нематериальным активам и включения сумм износа в издержки производства;
-	обоснованность сумм косвенных расходов и способов их распределения по объектам.

Для планирования, учета и калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) Департаментом методологии бухгалтерского учета и аудита  МФ рекомендованы следующие статьи:
1)	Материалы;
2)	Оплата труда производственных рабочих;
3)	Отчисления от оплаты труда;
4)	Накладные расходы.
Правильность учета затрат на производство следует проверять на основе первичных документов, где указывается  цех и участок, осуществляющие затраты, и вид продукции или заказа, по которым произведены затраты.
Иногда по корреспонденции счетов можно определить правильность отражения отдельных операций, поэтому аудитору по данным Главной книги или машинограммы следует изучить счета, корреспондирующие со счетами производственного учета.  Следует иметь в виду, что затраты на производство отражаются по принципу начисления, то есть тогда, когда они были понесены.
Затраты, образующие производственную себестоимость продукции (работ, услуг) группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:
1)	материальные затраты;
2)	затраты на оплату труда;
3)	отчисления на страхование;
4)	износ основных средств;
5)	прочие затраты.    
Внутренний предварительный контроль за совершенными хозяйственными операциями возлагается на работников бухгалтерии, непосредственно принимающих первичные документы (типовые формы, качество их заполнения, наличие подписей распорядительного и исполнительного характера) и обеспечивающих дальнейший аналитический учет на соответствующих счетах в бухгалтерских регистрах, а также своевременное представление на рассмотрение и утверждение главного бухгалтера ОАО "Булочно-кондитерского комбината".
При несвоевременном завершении хозяйственного процесса, в результате чего образуется отрицательный показатель (недостача, перерасход материалов, дебиторская задолженность и другие) непременно следует поставить в известность первого руководителя предприятия.  Внутренний аудит ведется в целях контроля сохранности активов предприятия; продукции на складах; правильности ведения документов, как бухгалтерского учета  так и налогового и управленческого учета и за их сохранность; движения денежных средств.
Наиболее важными видами аудита на данном предприятии являются следующие: 1) аудит (внутренний) затрат по производству и реализации продукции;  2) аудит финансовых результатов.
К важнейшим задачам аудита затрат по производству и реализации продукции относятся: проверка обоснованности формирования издержек производства по элементам затрат калькуляционным статьям  в бухгалтерском учете и отчетности; изучение правильности распределения затрат между готовой продукцией и незавершенного производства, а также отчетными периодами; установление сохранности полуфабрикатов в производстве; выявление резервов снижения себестоимости и материалоемкости продукции.
При проверке себестоимости аудиторы руководствуются Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, о порядке формирования финансовых результатов,  учитываемых при налогообложении.
В процессе анализа себестоимости основным показателем является себестоимость реализованной продукции, которая представляет сумму всех производственных затрат. Аудитор должен проанализировать себестоимость выпуска продукции, для того чтобы знать какие расходы и в каком объеме входят в себестоимость и могут выявить при этом либо экономию, либо перерасход затрат на единицу изделия.
Проанализируем  себестоимость выпуска продукции на исследуемом предприятии ОАО “Булочно-кондитерский комбинат” в следующей таблице при том что объем производства составляет 106%.
Наименование затрат	Производственная себестоимость, т.тг	1999г в %    к  1998г	Структура себестоимости, %	
	1998           	1999	откл (+,-)		1998      	1999	откл (+,-)	
Материалы	135             	155	+20	115	59,5   	62,8	+3,3	
Труд расходы	63                	60	-3	95	27,8   	24,3	-3,5	
Износ	25                   	26	+1	104	11           	10,5	-0,5	
Прочие 	4                       	6	+2	150	1,7           	2,4	+0,7	
Всего себестоимость	227               	247	+20	108,8	100        	100	- 	
Из этой таблицы видно, что себестоимость всего выпуска продукции повысилась и это говорит о том, что в данном случае наблюдается перерасход затрат на единицу изделия. Если посмотреть на себестоимость по структуре то, что одновременно произошло уменьшение доли трудовых расходов и увеличение затрат на материалы. Отсюда следует, что там где имеет место перерасход (+) необходимо определить резервы снижения, и какие факторы оказали влияние. При проведении аудиторской проверки на "Булочно-кондитерском комбинате" при проведении анализа себестоимости не было обнаружены ошибки. В целом затраты отнесены правильно и при этом предприятие руководствовалось стандартом бухгалтерского учета №7 "Учет ТМЗ" и инструкциями к нему.    
Порядок аудиторской проверки зависит от способа группировки и списания затрат на производство.  Традиционный вариант учета предусматривает разделение затрат на прямые и косвенные (накладные) и подсчет полной себестоимости продукции.  При этом варианте учитываются прямые расходы непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства и потери от брака.
Согласно  стандарту бухгалтерского учета №7 "Учет ТМЗ" на предприятии “Булочно-кондитерский комбинат”  используется подсчет усеченной себестоимости  т.е. в затраты не включаются расходы периода (счета  811,821,831).
Изучение финансовых результатов – одно из важнейших направлений аудита.  Его главная цель – проверка правильности отражения в отчетности финансовых результатов, а также своевременности и полноты перечисления налогов в бюджет. Кроме того, обращается внимание на правильность распределения прибыли, создания фондов, выплаты дивидендов и т.п. 
При проведении контроля необходимо учитывать, что конечный финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансового результата от реализации продукции, основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. 
Основным вопросом проверки фактической прибыли является установление правильности отражения в отчетности фактической выручки (валового дохода) от реализации основной  продукции; отражения в  отчетности фактических затрат на производство реализованной продукции; отражения в отчетности внереализационных доходов; суммы превышения расходов на оплату труда персонала предприятия, занятого в основной деятельности, по сравнению с их нормируемой величиной.
Пристального внимания аудитора заслуживают доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции.  К ним относятся суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истекла исковая давность; суммы поступившие в погашение дебиторской задолженности, списанные в прошлые годы как безнадежные  к получению; прибыль от эксплуатации жилищно-коммунального  хозяйства; излишки материальных ценностей, выявленные при инвентаризации; прибыль по операциям с тарой (упаковкой). 
Детально изучаются целевые расходы, осуществляемые за счет прибыли.  К ним относятся: расходы на погашение кредита, предоставленного на финансирование капитальных вложений; затраты на модернизацию оборудования; расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг; взносы в объединенные инвестиционные фонды при их создании, а также при создании совместных предприятий, акционерных обществ, ассоциаций; затраты на проведение оздоровительных мероприятий; компенсационные выплаты работникам, занятым в производственной сфере сверх размеров, определенных законодательством и т. д.
По итогам анализа прибыли аудитор разрабатывает мероприятия, направленные на ускорение реализации продукции, снижение себестоимости, предотвращение не планируемых потерь, обращая особое внимание на разработку финансовой стратегии предприятия на перспективу и на ближайшие периоды.
При проверке правильности  отнесения материальных затрат на производственную себестоимость продукции аудитору следует обратить внимание на:
-	достоверность оценки сырья и материалов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг);
-	правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики;
-	имеются ли факты списания на себестоимость затрат не относящихся к материалам, используемым в производстве;
-	имеются ли факты включения в себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости сырья, материалов, переданных в цехи, участки и т.п., но фактически не израсходованных в производстве;
-	имеются ли случаи отнесения на затраты основной деятельности стоимости материалов, использованных при строительстве, ремонте, содержании (включая амортизационные отчисления) объектов социально-культурного назначения, которые должны быть списаны за счет нераспределенного дохода или других соответствующих источников финансирования.  В таком же порядке отражаются затраты, выполняемые в порядке оказания помощи другим субъектам;
-	правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции;
-	правильность оценки и списания возвратных отходов;
-	обоснованность включения в себестоимость продукции   расходов на оплату услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, на выплату комиссионных вознаграждений посредническим и внешнеэкономическим организациям;
-	правомерность списания на себестоимость продукции (работ, услуг) недостачи материальных ценностей на складах и в производстве при отсутствии виновных лиц или во взыскании которых отказано судом;
-	правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку, приобретаемую субъектом вместе с материальными ценностями. При этом следует иметь в виду, что если стоимость тары входит в цену материалов, то фактическую себестоимость материалов необходимо уменьшить на стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов).  Если же стоимость тары оплачивается покупателями сверх цены материальных ресурсов, то она включается в затраты на их приобретение за вычетом ее стоимости по цене возможного использования;
-	правильность списания недостач и потерь в пределах норм естественной убыли;
-	обоснованность списания отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости материалов по учетным ценам.
Состав и структура текущих активов за 1998г.
Текущие активы	 на стоимость активов  (тенге)	Троста           %	   Структура     %	
	на начало	на конец	(+,-) откл       		на начало	на конец	(+,-) откл	
Материалы	19108	17335	-1773	90,72	0,55	0,49	-0,06	
НЗП	-	-	-	-	-	-	-	
Готовая продукция	1489	1936	+447	130,1	0,046	0,06	+0,01	
Прочие	-	-	-	-	-	-	-	
Денежные средства	1827	1873	+62	102,8	0,5	0,5	0	
Крат фин-я	-	-	-	-	-	-	-	
Дебиторская задолженность	12075	14151	+2076	117,2	0,35	0,40	0,05	
Итого	34499	35301	+802	102,3	100	100	-	
По таблице можно наблюдать динамику текущих активов. По статье "Материалы" темп роста снизился на 9,28. Темпы роста по остальным текущим активам также возрастают: готовая продукция на 30,02%, денежные средства на 2,83, дебиторская задолженность на 17,19%. Рост дебиторской задолженности в данном случае не слишком высок. Быть может предприятие в скором времени поступят задолженные средства т.к. данные расчеты сделаны из данных бухгалтерского баланса, а как известно бухгалтерский баланс – это одномоментное отражение всех данных о деятельности данного предприятия. Но так или иначе данный показатель окажет свое влияние на деловую активность. Важной статьей является – "денежные средства". Данная статья на 2,83%, что свидетельствует о росте платежеспособности предприятия. Значительные изменения наблюдаются также и в структуре текущих активов. Незначительный, но все же рост произошел в статье "дебиторская задолженность (0,05%).
Аудитор анализирует состав и структуру текущих активов для того чтобы знать ситуацию о текущих активах и при этом им могут быть обнаружены отклонения, которые отрицательно влияют на ход деятельности предприятия. Обобщая изменения в структуре и в составе текущих активов можно заключить, что предприятие имеет относительно стабильное финансовое состояние.
Состав и структура текущих обязательств за 1998 г.
Текущие обязательства	Стоимость текущих обязательств	Темп  роста 
         %	            Структура   %	
	на начало	на конец	+,- откл		на начало	на конец	+,- откл	
Всего тек обяз-ва	8960	6213	-2214	75,3	100	100	     -	
Кред-ая зад-ть	2095     	2021      	-74    	96,5     	23,4      	32,53      	+9,13     	
Зад-ть по налогам	1048	433	-615	41,3	11,69	6,97	-4,7	
Начис-е расходы	5598	3426	-2172	61,2	62,48	55,14	-7,34	
Прочие	2191	333	114	1,52р	2,4	5,36	2,96	

Из таблицы видно, что наряду с общим снижением стоимости текущих обязательств на 2 млн 214 тыс тенге т.е на 24,7% произошло снижение всех составляющих статей. При этом наибольшее снижение наблюдается по задолженности по налогам на 58,7%. Однако это статья по структуре имеет не высокий удельный вес в общей стоимости текущих обязательств. Наоборот ведет себя статья "Начисленные расходы". По структуре эта статья имеет самый высокий удельный вес, поэтому ее динамика является определяющей для общего  изменения текущих обязательств. По начисленным расходам наблюдается их увеличение на 61,2%. Таким образом в формировании текущих обязательств значение статьи "Начисленные расходы" возрастает. Кредиторская задолженность уменьшилась на 3,5%, что в стоимостном выражении составило уменьшение на 74 тыс тенге. Однако наряду с общим уменьшением стоимости кредиторской задолженности наблюдается рост их доли в общей величине текущих обязательств, а именно с 23,4 до 32,53 пунктов. И значение кредиторской задолженности также возрастает. Что касается прочих обязательств то по ним происходит рост в 1,52 раза, что в стоимостном выражении составляет 114 тыс тенге. Данная статья характеризуется повышением удельного веса, а именно с 2,4 до 5,36.
Анализируя таким образом, аудитор выясняет ситуацию с расходами и этому уделяется большое внимание. Потому что в сущности те расходы, которые понесло предприятие обернуться в будущем его доходами. В целом, по итогам аудиторской проверки, грубые ошибки не выявлены.   
Также аудитору следует проверить по статье “Материалы” правильность отнесения стоимости материальных ценностей по видам выпускаемой продукции (работ, услуг).  Как правило, стоимость материальных ценностей включается в себестоимость отдельных видов продукции прямым путем.
В тех случаях, когда не представляется возможным непосредственное отнесение на себестоимость отдельных видов продукции затрат на вспомогательные материалы, использованные на технологические цели, то их обычно распределяют между видами продукции пропорционально нормам расхода.  По материалам также необходимо проверить соблюдение установленных норм расхода; не списано ли на выпуск отдельных видов продукции материалов сверх установленных норм, не предусмотренных технологической нормой.  
Иногда подотчетные лица (начальники цехов, мастера и другие) в течение года списывают материальные ценности на производство по плановым нормам, в результате чего материальные ценности бывают списанными на производство излишне или не в полном объеме.  Поэтому аудитор должен проверить правильность оценки сырья, материалов и топлива, списанных на производство в проверяемом отчетном периоде согласно  стандарту бухгалтерского учета №7.   Оценка себестоимости  ТМЗ производится одним из следующих методов:
-	средневзвешенной стоимости;
-	ФИФО;
-	ЛИФО;
-	специфической идентификации.
Иногда из-за несвоевременного определения средневзвешенных цен или применения произвольных цен происходит необоснованное списание стоимости материалов, израсходованных на производство.  Поэтому аудитору необходимо проверить, по какой цене списаны в производство или оставлены в остатке те или иные виды материальных ценностей.  Если транспортно-заготовительные расходы учитываются обособленно, то следует проверить правильность их распределения между остатками материалов на конец отчетного периода и израсходованными на производство в течение отчетного периода. В статье “Материалы” отражается стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями; выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов и т.п. 
Как правило, стоимость работ и услуг, выполненных посторонними субъектами, выше, чем стоимость этих же работ и услуг, выполненных собственными силами предприятия. Поэтому аудитору следует проверить необходимость выполнения этих работ и услуг сторонними предприятиями, обоснованность их договорной стоимости и правильность включения их в себестоимость продукции (работ, услуг).
В этой статье также отражается стоимость топлива на технологические цели, как полученного со стороны, так и выработанного самим субъектом.  При установлении этого вида затрат необходимо проверить наличие измерительных приборов, определяющих количество топлива, полученного со стороны и выработанного своими вспомогательными цехами, а также использование топлива каждым подразделением предприятия. Следует также проверить обоснованность определения количества и стоимости отдельных видов топлива, включенных в себестоимость продукции.
Из статьи “Материалы” исключается стоимость возвратных отходов и покупных продуктов.   В этом случае аудитору необходимо проверить полноту оприходования отходов и покупных продуктов, указанных в производственном отчете цеха и правильность их оценки.
Наряду с материальными затратами, о которых речь шла выше, значительный удельный вес в производственной себестоимости занимают расходы на оплату труда, достигающие в некоторых отраслях материального производства  1/3 всех затрат на производство.   Поэтому правильности отнесения на производственную себестоимость этого вида затрат, аудитор также должен уделить внимание, причем необходимо учитывать, что затраты на оплату труда отражают в себестоимости продукции так же, как и материальные затраты, т.е. по местам возникновения.  В статье “Оплата труда” отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала субъекта, включая премии рабочим, служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате организации занятых в основной деятельности работников.
Изучая затраты на оплату труда, аудитор должен принять во внимание, что выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, в соответствии с принятыми в учетной политике формами и системами оплаты труда, включаются в себестоимость в полной сумме, выявленной по соответствующим расчетным документам, а компенсационные выплаты – в порядке норм, предусмотренных законодательством.  
Для того чтобы дать объективную оценку по использованию средств на оплату труда, аудитору необходимо изучить изменение показателей, как численность работников в целом по предприятию, в том числе рабочих, а также показателей производительности труда и средней заработной платы. В соответствии с одним из важнейших законов развития любого общества - темп роста производительности труда должно опережать темпы роста средней заработной платы, где все это показано в таблице.

Показатели	1998	1999	Отклонения  (+; - )	в  %	
		план	Факт	1998	от плана	1998	к плану	
Фонд оплаты труда
(тыс тенге) 	22835	22602,7	24000	1165	1397,3	105,1	106,2	
Среднесписочная численность работников (чел-к)	226	230	224	-2	-6	0,99	0,97	
Среднегодовая зарплата (тыс тенге)	288	291	294	6	3	102,1	101	
Среднегодовая выработка	10100	11800	10500	400	-1300	104	0,89	

При проверке затрат на оплату труда аудитор должен иметь в виду, что в состав их также входят: стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам; стоимость бесплатно выдаваемых отдельным категориям работников предметов (форменной одежды, обмундирования); надбавки к заработной плате за непрерывный стаж работы.
Подлежат исследованию выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за непроработанное на производстве (не явочное) время.  Значительную долю этих затрат, наряду с оплатой льготных часов подростков, перерывов в работе матерей для кормления ребенка, оплаты времени для выполнения государственных обязанностей и т.п., составляют выплаты вознаграждений за выслугу лет, оплата очередных и дополнительных отпусков.   
При проверке следует обратить внимание на обоснованность включения затрат на оплату отпусков работников (включая отчисления от этих сумм) в издержки производства отчетного периода.  При относительно равномерном уходе работников в отпуск в течение года фактические затраты на оплату отпусков списываются на себестоимость продукции по мере их возникновения.  Если отпуска предоставляются неравномерно на протяжении года в связи с сезонным характером производства или при одновременном уходе в отпуск большинства работников, то целесообразно создание резерва на оплату отпусков, исходя из планового процента к начисленной сумме оплаты труда.   
Тот вариант учета расходов на оплату отпусков, который был выбран хозяйствующим субъектом, должен быть зафиксирован в учетной политике  и не меняться. Если субъект создавал резерв предстоящих расходов на оплату очередных и дополнительных отпусков, на выплату вознаграждений за выслугу лет, то устанавливается обоснованность операций по счету 685 "Начисленная задолженность по отпускам работников".
Следует иметь в виду, что расходы, начисленные в оплату отпусков, включаются в фонд оплаты труда отчетного месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в отчетном месяце.
Если часть отпускного периода переходит на следующий (за отчетным) месяц, выплаченная работникам сумма за эти дни отражается как выданный аванс (по дебету счета 681)  и списывается на производственные затраты только в следующем месяце.
	При проверке затрат труда, относимых на себестоимость продукции, аудитор должен обратить особое внимание на тот перечень выплат работникам в денежной и натуральной формах, которые не включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), предоставляемой работникам или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания в данной организации, а также оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий. 
По статье "Оплата труда производственных рабочих" следует проверить соответствие начисленной рабочим основной заработной платы объему произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).  Для этого количество произведенной в отчетном периоде продукции (с учетом изменения остатков по статье "Оплата труда производственных рабочих" следует проверить соответствие начисленной рабочим основной заработной платы объему произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).  Для этого количество произведенной в отчетном периоде продукции (с учетом изменения остатков незавершенного производства) или объема выполненных работ следует умножить на соответствующую комплексную норму оплаты труда на единицу продукции (объема работ) и сопоставить с фактически начисленной заработной платой.
По этой статье отражаются также выплаты рабочим, имеющие стимулирующий и компенсирующий характер, выплаты, предусмотренные законодательством за непроработанное время и т.д.  Необходимо проверить обоснованность этих выплат и включение их в затраты на производство отчетного периода.
Не относятся на производственную себестоимость финансируемых за счет нераспределенного дохода и других целевых поступлений, направляемых на потребление, следующие выплаты персоналу субъекта: дивиденды, проценты и иные доходы по акциям, облигациям и другим вкладам работников в имущество субъекта; материальная помощь; премии, не связанные с производственными результатами (за долголетнюю и безупречную трудовую деятельность, в связи с юбилейными датами и в других аналогичных случаях, оплата дополнительно предоставленных по коллективному договору отпусков работникам (сверх установленных законодательством), надбавки к пенсиям, компенсационные выплаты в связи с повышением цен, проводимых сверх размеров компенсации удорожания стоимости питания в столовых, оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования и другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.      
Задачей аудитора при проверке правильности отражения расходов по оплате труда является оценка реальности формирования фонда оплаты труда и фактического использования этих средств. По ФОТ так же как и по стоимости потребленных материалов должно быть рассчитано относительное отклонение т.е. определен либо относительный перерасход либо относительная экономия.  С этой целью необходимо плановый ФОТ скорректировать на % выполнения плана по объему производства и полученную сумму сравнить с фактической. Если фактическая сумма расходов на оплату труда окажется меньше, чем скорректированная сумма, то это будет относительная экономия по ФОТ.  Если же фактическая сумма окажется выше скорректированной, то соответственно будет относительный перерасход.  
Так  на ОАО “Булочно-кондитерский комбинат” в 1998г наблюдалась относительная экономия по ФОТ на 1210,6 тыс тенге.
Плановый ФОТ=22685тыс тенге
Фактический ФОТ=22835,5тыс тенге
Производство выполнено на 106%
1)	22685тыс*106% =24046,1тыс. тенге.
	                100
2)    22835,5тыс-24046,1тыс=-1210,6 тыс. тенге. (относительная экономия по    ФОТ)
По отчислениям на оплату труда необходимо проверить правильность расчета произведенных отчислений и включение их в себестоимость расчета произведенных отчислений и включение их в себестоимость продукции.  Так как отчисления на страхование состоят в тесной взаимосвязи с оплатой труда и поэтому аудитор должен проверить правильность обязательных отчислений на страхование.
В этой статье затрат отражаются взносы в государственные внебюджетные фонды.  Отчисления в эти фонды производятся по установленным в законодательных актах, страховым тарифам в процентах по отношению к начисленной сумме оплаты труда. При этом в расчет принимаются только те виды оплаты труда в денежном и натуральном выражении, исходя из которых в соответствии с пенсионным законодательством, исчисляется пенсия.

2.2	Аудит накладных расходов.

В обязанности аудитора также входит изучение комплексной статьи "Накладные расходы", в которую включаются:
-	затраты по обеспечению производства сырьем, материалами;
-	затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии;
-	оплата труда производственного персонала вспомогательных производств;
-	отчисления по установленным нормам на социальное страхование, в государственный фонд содействия занятости, от затрат на оплату труда работников, занятых в производстве;
-	затраты по обеспечению выполнения санитарно-технических норм;
-	затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, связанные с особенностями производства и предусмотренные соответствующим законодательством;
-	плата за аренду производственных фондов;
-	командировочные расходы;
-	потери от простоев, а также другие непроизводственные расходы и потери. 
	В перечень затрат, составляющих накладные расходы, могут быть внесены изменения с учетом особенностей техники, технологии и организации производства соответствующей отрасли и удельного веса в себестоимости продукции отдельных видов затрат.
Различные статьи накладных расходов по-разному распределяются между видами произведенной продукции. Во многих отраслях промышленности накладные расходы в целом распределяются пропорционально сумме прямых затрат на оплату труда.  Возможно также их распределение пропорционально величине материальных затрат, расходу машинного времени, количеству выпущенной продукции, затратам по переделу, сметным или нормативным ставкам и иной базе.
Аудитор должен выяснить, каким способом распределяются накладные расходы, исходя из специфики производства, условий технологии, от отрасли промышленности и т.д.
Определив правильность распределения накладных расходов на себестоимость каждого конкретного вида продукции (работ, услуг) аудитору необходимо проверить  правильность составления бухгалтерских записей по учету накладных расходов.  Для обобщения информации о накладных расходах по основному и вспомогательным производствам, а также полуфабрикатам собственного производства предназначены счета подраздела 93 "Накладные расходы".  В конце месяца в дебет счета 930 "Накладные расходы переносится сумма накладных расходов по основному и вспомогательным производствам с кредита счетов 931 "Материалы", 932 "Оплата труда работников", 933 "Отчисления от оплаты труда", 934 "ремонт основных средств", 935 "Износ основных и амортизация нематериальных активов", 936 "Коммунальные услуги", 937 "Арендная плата", 938 "Прочие".   С кредита счета 930 "Накладные расходы" подраздела 90 "Основное производство", 914 "Накладные расходы" подраздела 91 "Полуфабрикаты собственного производства", 924 "Накладные расходы" подраздела 92 "Вспомогательные производства" и 953 "Накладные расходы"  подраздела 95 " Брак в производстве".
Проверка правильности учета накладных расходов осуществляется на основе первичных документов.  При проверке нужно установить, не отражены ли в накладных расходах суммы, подлежащие отнесению на другие счета, суммы излишне начисленные и суммы потерь и убытков, подлежащих взысканию с отдельных лиц, предприятий или организаций.  Также следует обратить внимание на соблюдение принятой учетной политике по распределению накладных расходов.

2.3	Учет и аудит расходов периода.

К расходам периода относятся следующие расходы:
1) общие и административные расходы;
	2) расходы по реализации;
	3) расходы по процентам. 
Общие и административные расходы учитываются на счете 821 "Общие и административные расходы".  В состав затрат, включаемых в общие и административные расходы включаются: оплата труда работников административного персонала, социальный налог, исчисленный по ставке 26% от оплаты труда работников, затраты на материально-техническое и транспортное обслуживание, оплата услуг связи, банков, охраны, расходы на командировки, канцелярские, типографские, почтово-телеграфные, представительские расходы, расходы по аренде, налоги на транспорт, имущество, земельный налог, плата за воду, платежи в фонд охраны окружающей среды, начисляемые равномерно, расходы на коммунальные услуги, консультативные и аудиторские услуги, судебные издержки, штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций учитываются на ОАО "Булочно-кондитерский комбинат" на счете 821 и вычету не подлежат.
По дебету счета 821 отражаются операции в корреспонденции с кредитом счетов 111-116, 131-134, 201-206, 343, 441, 451, 681, 671, 686, 634, а в конце года счет 821 закрывается в корреспонденции с дебетом счета 571.
Расходы по больничным листам, в пределах 1,5% от начисленной заработной платы учитываются на счете 821/4 в корреспонденции со счетом 681 и списываются на затраты по счетам 900, 811, 821.
При проверке общих и административных расходов аудитору необходимо установить обоснованность произведенных расходов.  На указанные расходы должна составляться смета, исходя из установленных норм и нормативов.  Аудитор должен проверить правильность отражения хозяйственных операций по учету общих и административных расходов, соответствие данных Главной книги данным журнала ордера №14 по кредиту счета 821 "Общие и административные расходы".     
Расходы по реализации товаров (работ, услуг) учитываются на счете 811 "Расходы по реализации".  По дебету этого счета отражаются операции в корреспонденции с кредитом счетов 111-116, 131-134, 201-206,441,451,634,671,681,687, а по кредиту счета 811 "Расходы по реализации товаров (работ, услуг)" в конце года производится списание расходов, связанных с реализацией,  в дебет счета 571"Итоговый доход (убыток)".     
Аудитор должен проверить правильность произведенных бухгалтерских записей и соответствие данных Главной книги журналу-ордеру №14 по кредиту счета 811"Расходы по реализации товаров (работ, услуг)".
К расходам по процентам относятся:
-	оплата процентов по кредитам банков;
-	оплата процентов по кредитам поставщиков;
-	расходы по выплате процентов по аренде имущества и прочие.
Эти расходы учитываются на счете 831 "Расходы по процентам".  По дебету этого счета отражаются расходы на выплату процентов в корреспонденции со счетом 684 "Проценты к оплате" подраздела 68 "Прочая кредиторская задолженность", а по кредиту – списание их в конце года на счет 571 "Итоговый доход (убыток)".
Аудитор должен проверить правильность корреспонденции счетов по хозяйственным операциям, связанных с учетом расходов на выплату процентов, а также соответствие данных Главной книги журналу-ордеру №14 по кредиту счета 831 "Расходы по процентам". 

2.4	Аудит фактической себестоимости реализованной продукции.

При проверке правильности ведения учета затрат на производство продукции (работ, услуг) аудитор должен выяснить неизменность выбранного в начале года метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции и его соответствие отраслевым и организационным особенностям предприятия.  
Аудитор должен хорошо знать сущность применяемых методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции. 
Как известно, методы учета затрат классифицируются следующим образом:
1)	по отношению к технологическому процессу – позаказный, попередельный, простой, нормативный методы учета затрат на производство;
2)	в зависимости от объекта калькуляции – деталь, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ;
3)	по способу сбора информации, обеспечивающему контроль за затратами;
4)	по способу предварительного контроля – нормативный метод и текущий учет затрат с последующим контролем.
Позаказный метод используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан; готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех.  Производственные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют по предприятию в целом и производят расчет себестоимости единицы продукции по сумме затрат всех цехов.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования  является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции.  В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции.  Этот метод применяют в индивидуальных и мелкосерийных, ремонтных и других работ. 
Особо важным документом для выполнения работ является договор между заказчиком (плательщиком) и производителем (поставщиком) на производство (поставку) продукции.  В нем конкретизируется объект договора (заказ), его качественные характеристики, объем (количество) продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия (индексация затрат при изменении цен на сырье, оплату труда и другие), форма расчетов и т.д.
В заказе указывается, какие изделия подлежат изготовлению, в каком количестве, какими цехами и в какой срок.  Оформляют заказ на специальных бланках, выписываемых по числу цехов, участвующих в выполнении заказа, и направляют в бухгалтерию. Заказу присваивают порядковый номер, который проставляют на всех документах по прямым затратам производства (на лимитно-заборных картах, в требованиях, маршрутных листах и других документах на работы по выполнению заказа. Группировку затрат по заказам осуществляют в таблицах распределения расхода материалов, заработной платы и т.п.
Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его до дня выполнения и закрытия. Следовательно, отчетную калькуляцию при позаказном методе учета составляют после того, как работы по заказу будут полностью выполнены. Окончание работы по заказу фиксируют в документе (накладной, акте) на сдачу выполненных готовых изделий или работ.
Себестоимость одного изделия определяют делением суммы затрат по заказу на количество изготовленных изделий.  Разделив сумму по каждой статье калькуляции на количество выпуска, получают постатейную сумму затрат на единицу изделия. Сравнивая калькуляцию фактической себестоимости с плановой, можно установить, что себестоимость повысилась или снизилась. 
По каждой статье калькуляции следует определить отклонения от плановых норм, положительно и отрицательно повлиявших на себестоимость продукции. Однако все это возможно сделать только после изготовления заказа, что является существенным недостатком этого метода учета, особенно если заказы выполняют в течение нескольких месяцев, и в этот период времени из серии машин, станков и т.п. производят частичный выпуск.  В этом случае условно определяют себестоимость частично выполненного заказа на основании плановой или фактической калькуляции адекватного изделия, изготавливающегося раннее, с учетом изменения технических условий его изготовления.  Исходя из вышеизложенного видно, что позаказный метод учета производственных затрат, как средство выявления резервов производства малоэффективен.  Это обусловливает необходимость улучшения позаказного метода учета затрат на производство.
Попередельный метод применяется в таких отраслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько отдельных, самостоятельных фаз обработки – переделов.  Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикат собственного производства, который используется не только в следующих переделах своего производства, но и реализуется на сторону другим предприятиям.
Чаще всего попередельный метод учета затрат применяют в металлургии, текстильной, деревообрабатывающей и других отраслях промышленности, для которых характерно разделение технологического процесса на отдельные фазы обработки исходного материала. 
Затраты на изготовление продукции этих производств учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам.
Порядок учета затрат и калькулирования себестоимости продукции по переделам не одинаков.  Поэтому аудитор должен обратить внимание на организацию учета движения полуфабрикатов (деталей) в производстве.  Порядок организации учета движения полуфабрикатов зависит от особенностей технологической организации производства, номенклатуры изготовляемых полуфабрикатов, порядка приемки выполненных работ, условий хранения межоперационных заделов и других факторов.  
Выбор варианта учета на проверяемом предприятии должен способствовать улучшению оперативно-производственного планирования и быть направлен на контроль за движением полуфабрикатов в производстве и остатками незавершенного производства, предупреждение возможного сокрытия брака и появления недостач, повышение ответственности лиц, связанных с приемом, выдачей и транспортировкой полуфабрикатов.  Для полной уверенности и особенности формирования себестоимости аудитору необходимо оценить организацию сводного учета затрат на производство.
На проверяемых предприятиях возможна организация сводного учета по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному варианту.  Полуфабрикатный вариант используется в тех случаях, когда на каждом законченном переделе может быть получен полуфабрикат годный на реализацию на сторону, как самостоятельный вид продукции.  Основное различие между этими двумя вариантами заключается в порядке калькулирования себестоимости продукции.  
При полуфабрикатном варианте калькулирование осуществляется на каждом переделе, на котором возникают полуфабрикаты пригодные для реализации на сторону.
При этом определяется фактическая себестоимость. Для той части полуфабрикатов, которые будут потреблены в дальнейшем производственном процессе и продажная цена для той части, которая должна быть реализована на сторону.  Фактическая себестоимость выпущенной из производства конечной готовой продукции определяется на самом последнем переделе и включает в себя фактическую себестоимость той части полуфабрикатов, которые оказались потребленными в собственном производстве.  При бесполуфабрикатном варианте калькулирование себестоимости осуществляется, практически один раз на самом последнем переделе, но в эту себестоимость включаются фактические затраты всех предыдущих переделов.
В условиях перехода к рыночной экономике как никогда повышается значение внедрения передовых форм и методов учета для организации эффективного контроля за издержками производства.  Такой контроль следует организовать по отдельным видам, статьям, местам возникновения затрат к изделиям. Этим требованиям в наиболее полной мере отвечает нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.  Суть этого метода заключается в следующем.  По всем затратам, образующим себестоимость, разрабатываются технически обоснованные нормы и нормативы, представляющие собой максимально допустимую величину (лимит) расхода материальных ценностей и трудовых затрат на изготовление единицы продукции (полуфабриката и т.д.) установленного качества при оптимальных условиях производства.
Нормы производственных затрат – важнейшее орудие управления производством.  При данном методе главная функция заключается в обеспечении контроля за изменениями норм и отклонениями от норм.  Изменения норм могут возникать в силу таких причин, как например, замена одних видов материала другими, изменение техники или технологии производства, изменение цен, тарифов и других аналогичных показателей.  Изменения нормы могут быть введены только с первого числа следующего за отчетным месяца. Отклонения от нормы могут возникать в результате достижения экономии или перерасхода по самым разным причинам.  Фактическая себестоимость продукции при использовании элементов нормативного метода определяется по следующей формуле:
Факт с/ст = Затраты по нормам + - Отклонения от норм + - Изменения норм.
Таким образом, нормативный метод предусматривает предварительное исчисление себестоимости продукции при помощи заранее составленных нормативных калькуляций, исходя из действующих прогрессивных норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат. Выявление отклонений от установленных норм в процессе изготовления этой продукции.  При этом отдельно выявляются затраты по действующим нормам и отклонения от этих норм (экономия, перерасход) с тем, чтобы руководители цехов и предприятий могли своевременно принимать меры к предотвращению перерасходов и закреплять имеющиеся достижения. Нормативный метод в производстве не получил широкого распространения, а использование его отдельных элементов не оказывает существенного влияния на снижение уровня издержек производства.
Такое медленное внедрение его объясняется низким уровнем организации нормативного хозяйства; недостаточной механизацией плановых и учетных работ; неучастием руководителей и специалистов, особенно технических служб, в проведении внедренческих работ, слабой связью метода с материальным стимулированием; нежеланием вскрывать внутренние резервы.
Безусловно, эти факторы негативны, однако они не являются определяющими и не оказывают решающего влияния на его внедрение.  Этот метод обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и ее важности.  
Если предприятие при любом методе учета затрат на производство применяет элементы нормативного метода, то желательно использовать различную документацию для разделения норм и отклонений от норм.
Аудитор должен оценить обоснованность применения того или иного метода учета производственных затрат и его влияние на правильность определения себестоимости продукции (работ, услуг).  Методика проверки правильности отнесения расходов на себестоимость  продукции во многом зависит от применяемого варианта калькулирования себестоимости продукции, т.е. исчисление полной или сокращенной себестоимости, а также от группировки затрат на производство.
Порядок калькулирования себестоимости продукции во многом определяется используемым на предприятии методом учета затрат.  Учет затрат по изготовлению продукции на ОАО “Булочно-кондитерский комбинат” осуществляется по методу прямого счета затрат с использованием выработанной продукции и с применением элементов нормативного метода в части накладных расходов.  
За основу метода прямого счета затрат с использованием коэффициентов принимаются коэффициенты в части списания материалов и оплаты труда, которые указаны в следующей таблице.
Наименование расходов	Коэффициенты	
Прямые затраты:
1)	Мука
   2)  Прочее сырье 
   3)  Упаковочные материалы   
   4)  Заработная плата (основная)
   5)  Заработная плата (дополнительная)  
   6)  Отчисления от оплаты труда
   7)Топливо
   8)  Газ
   9)Электроэнергия 	
            0,14                    
            0,57
            0,09
            0,9
              -
            0,03
            0,05
            0,004
            0,02	

	Этот метод облегчает работу по исчислению фактической себестоимости, а также очень эффективен для применения в пищевой промышленности.  Но нужно обязательно учесть, что сами по себе коэффициенты динамичны и на них влияют следующие факторы:
-	изменение цен на рынке;
-	изменения законодательных нормативов (изменение размера min уровня заработной платы);
-	экономическая ситуация как внутри страны так и за рубежом 
и т.д. 
 	Расход прямых затрат по коэффициентам определяется путем умножения количества выработанной продукции на действующую норму расхода.  И поэтому аудитор должен знать механизм расчета фактической се6естоимости по разным методам учета затрат.  А также должен учитывать, что затраты на переработку товарно-материальных запасов (выполнение услуг, работ) включаются в стоимость используемых в процессе производства сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, амортизацию основных средств и другие затраты, прямо связанные с единицами производства продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, и признаются как производственная себестоимость продукции счетов 902-904. 
 Затраты, не включенные в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), признаются как расходы за отчетный период, в котором они были понесены т.е. это общие и административные расходы счет 821, связанные с управлением и организацией производства (работ, услуг), расходы по реализации товарно-материальных запасов.

Заключение.

По итогам выполненной работы можно дать относительно положительную оценку организации бухгалтерского, налогового и управленческого учета на ОАО "Булочно-кондитерский комбинат" и сделать вывод о том, что  учет на данном предприятии организован  в соответствии с казахстанскими и международными стандартами бухгалтерского учета. Налоговые расчеты и платежи производятся в соответствии с Указом Президента республики Казахстан, имеющим силу Закона "О налогах и других обязательных платежах в бюджет" №2235 от 24 апреля 1995 г.
При выполнении дипломной работы мною были изучены операции отдела планирования, анализа и прогнозирования, находящегося в составе бухгалтерии. На сотрудников бухгалтерии возложены функции организации и проведения управленческого учета и параллельно бухгалтерский учет, что вызывает в их работе некоторые трудности. К сожалению, качество управленческого учета на данном предприятии оставляет желать лучшего. Связано это с разорванностью многих звеньев, с отсутствием общего стремления к единой цели. Одна из причин заключается в разных профессиональных уровнях подготовки специалистов. Зачастую задачи поставленные перед ними не воспринимаются корректно. 
Основываясь на вышеизложенном, можно сделать вывод о том, что управленческий учет на казахстанских предприятиях еще требует доработки, совершенствования и дальнейшего развития.
Основной задачей на любом предприятии является максимизация прибыли и минимизация издержек производства продукции (работ, услуг). К этому стремятся все предприятия, в том числе и ОАО "Булочно-кондитерский комбинат".
Для того, чтобы минимизировать затраты на данном предприятии разработаны коэффициенты для расчета себестоимости хлебобулочной продукции и применяются нормативы. Еще выявляются резервы снижения затрат путем постоянного анализа и внутреннего контроля. Внешний аудит также оказывает значительное влияние на деятельность предприятия в целом. Аудиторы, проводящие независимые проверки, чаще обнаруживают ошибки в ведении хозяйства, чем внутренние ревизии. В целом внешний аудит, проведенный на ОАО" Булочно-кондитерском комбинате" дал положительную оценку организации и ведения бухгалтерского и финансового учета на данном предприятии. При этом были выявлены незначительные отклонения от нормы, которые в ходе проверки были ликвидированы.
Предприятие рассчитывает усеченную себестоимость, что свидетельствует о том, что бухгалтерия соблюдает всю нормативную и законодательную базу при формировании затрат для исчисления себестоимости продукции, а также в других вопросах бухгалтерского дела. 
Для того, чтобы  быть рентабельным и конкурентоспособным предприятием ОАО "Булочно-кондитерский комбинат" увеличивает объемы производства и реализации хлебобулочных и кондитерских изделий, поставляет их получателям в широком ассортименте и высокого качества, снижает себестоимость на единицу продукции и не допускает потерь.
Основным составляющим элементом для сокращения издержек производства и снижения себестоимости продукции на предприятии является снижение материальных затрат, которые занимают в производственной себестоимости более 70%.  Поэтому серьезные требования в этой связи предъявляются к учету материалов, который призван способствовать более точному учету качественных параметров сырья, научно обоснованной их оценке и выявлению резервов повышения эффективности их использования.
Большое внимание уделяется вопросу детализации затрат по статьям калькуляции. Дискуссии возникают о необходимости расширения или сужения номенклатуры статей. В.Ф Палий отмечает, что "чрезмерная детализация информации затрудняет ее восприятие, распыляет внимание, не позволяет сосредоточиться на главных направлениях". Чрезмерная детализация может усложнить учет, необоснованное укрупнение статей снизит ценность учетных данных для правильного исчисления себестоимости и затруднит последующее их использование для анализа хозяйственной деятельности.
На взгляд многих ведущих экономистов, число статей не должно быть большим, но при этом их номенклатура должна обеспечить аналитичность данных, позволяя правильно исчислять себестоимость продукции.
По мнению английского ученого в области бухгалтерского учета и аудита Пол Фридман в своей книге "Аудит и контроль затрат финансовых результатов при анализе качества продукции" следующее: "Борьба за создание новой методологии снижения издержек представляет неимоверно трудную, но увлекательную задачу, которая может стать делом всей жизни". Приводимые в ней теоретические предпосылки и практические подходы к сокращению издержек производства затрагивает самую суть управленческих проблем, связанных со снижением себестоимости продукции и предполагает использование жестких бескомпромиссных методов их решения. По его мнению, сами по себе идеи не могут привести к положительным практическим результатам. Последние достигаются только людьми. 
	 Обобщая результаты исследований  на предприятии "булочно-кондитерский комбинат" можно порекомендовать следующее:
1)	четко разграничить функции финансового и управленческого учета;
2)	осуществлять оперативный контроль за формированием себестоимости продукции особенно в части материальных затрат, поскольку они составляют 70%. С этой целью необходимо: во - первых, систематически анализировать их величину, а во – вторых, использовать сигнальные документы по сверх нормативному отпуску;
3)	осуществлять жесткий контроль за уровнем рентабельности отдельных видов продукции с тем, чтобы иметь информацию о производстве каких видов продукции является наиболее рентабельными;
4)	осуществлять деление затрат на переменные и постоянные для того, чтобы оперативно контролировать получение маржинального дохода.
Внедрение всех этих мероприятий на наш взгляд позволит предприятию осуществлять необходимый и постоянный контроль за результатами его работы.